一、稅務行政訴訟的舉證責任及證明標準

金*宏教授說過:“稅收法律關系最基本的內容，是國家對納稅人要求所謂稅收這一金錢給付的關系，所以把它作為基本原理性的債務關系來把握，其理由十分充分。”稅收債務關系概念厘清后便于明確雙方權利義務，其在技術上區別于私法上的債權債務。通過稅收債務關系理解有助于訴訟程序的推動，而訴訟程序推動必然涉及到舉證責任分配及其證明標準。根據《行政訴訟法》第32條規定:“被告對作出的具體行政行為負有舉證責任.應當提供作出該具體行政行為的證據和所依據的規范性文件。”稅務機關提供的證據來源于行政執法過程，其證據形成具有固定性。行政訴訟中舉證規則的最大特點是被告承擔舉證責任，稅務行政訴訟也不例外。但實際上，大量行政、課稅資料多由納稅義務人(即稅收債務人)掌握,同時稅務行政訴訟需證明事項其技術性較高，將其證明責任完全歸咎于行政機關(即債權人)一方不符合實際，同時也有損公平原則和效率原則。根據《最高人民法院關于執行〈中華人民共和國行政訴訟法〉若干問題的解釋》第27條關于“原告對下列事項承擔舉證責任：(一)證明起訴符合法定條件，但被告認為原告起訴超過起訴期限的除外;(二)在起訴被告不作為的案件中，證明其提出申請的事實;(三)在一并提起的行政賠償訴訟中，證明因受被訴行為侵害而造成損失的事實;(四)其他應當由原告承擔舉證責任的事項。”《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》第4條規定“公民、法人或者其他組織向人民法院起訴時，應當提供其符合起訴條件的相應的證據材料。在起訴被告不作為的案件中，原告應當提供其在行政程序中曾經提出申請的證據材料。但有下列情形的除外：(一)被告應當依職權主動履行法定職責的;(二)原告因被告受理申請的登記制度不完備等正當事由不能提供相關證據材料并能夠作出合理說明的”。第5條規定“在行政賠償訴訟中，原告應當對被訴具體行政行為造成損害的事實提供證據”。對稅務機關的行政不作為和稅務行政賠償訴訟案件，由被告承擔舉證責任不現實，其舉證責任應由原告承擔有利于訴訟程序推進。

稅務行政訴訟要求被訴具體行政行為的證據確鑿、充分。由于具體行政行為模式性質差異較大，其合法性證明標準在稅務行政訴訟中適用也存在區別，司法實踐中應根據具體情況對當事人的證明標準進行適當地調整，使司法審查具體行政行為更具有靈活性。具體應把握以下幾個方面：

1、稅務行政賠償訴訟案件。根據行政訴訟法及其司法解釋的規定，原告對被訴具體行政行為造成的損害事實負有證明責任，其賠償請求基本和民事案件相同，即稅務機關與行政相對人所處的位置是對等的，稅務行政相對人有權利對賠償請求放棄、變更等處分權，因此對稅務行政賠償案件可以采用優勢證明標準。

2、對稅務行政相對人人身或財產權益有重大影響的案件。這類案件關系到行政相對人生存權等其他權益，故應該適用證明標準較高的排除合理懷疑的證明標準，采用該證明標準有助于加強行政法治建設，以更高要求規范稅務機關的行政行為。該類案件，一般包括限制人身自由稅務行政處罰案件及適用聽證程序作出具體行政行為的案件。

3、除了1、2以外的其他稅務行政訴訟案件。由于行政法律關系不平等的主體之間的爭議，根據行政訴訟案件由被告負擔舉證責任的基本原則，這要求行政機關對其作出的具體行政行為合法性負較大舉證責任，行政相對人負較輕的舉證責任，其大多數證明標準應采用比民事訴訟重、刑事訴訟輕的明顯優勢證明標準。

稅收具有國家宏觀調控性質，其優惠政策導向作用較為明顯，同時行政機關與行政相對人在訴訟過程中存在信息不對稱等情形，故筆者認為，在某種程度上應采取較為緩和的舉證責任，以平衡行政機關與行政相對人之間實質意義上的權利義務。涉稅行政糾紛關系到企業等市場經濟主體切身利益，行政審判應在該類案件中尋找到司法與實踐的結合點，以期在改革實踐中更好地為經濟發展的大局服務。

二、稅務行政訴訟之司法審查技術性要求

稅務行政訴訟涉及行政法律法規、稅法、會計、審計、稅收籌劃及國家政策等方面，其專業性強、涉及面廣，這使得稅務行政訴訟的司法審查較復雜。《最高人民法院關于行政訴訟證據若干問題的規定》規定“對被訴具體行政行為涉及的專門性問題，當事人可以向法庭申請由專業人員出庭進行說明，法庭也可以通知專業人員出庭說明”;《稅務行政復議規則》第12條規定“各級行政復議機關可以成立行政復議委員會，研究重大、疑難案件，提出處理建議。行政復議委員會可以邀請本機關以外的具有相關專業知識的人員參加”。筆者認為，稅務行政訴訟可以利用專業人員掌握的專業知識，補足法官處理該類案件的短板，這是能動司法應有的要求。

審判實踐中，應著力完善專業人員出庭的程序及其出庭意見的采信程度，同時健全專業人員選人用人機制及監督機制，注重專業人員職業道德要求，更好發揮專業人員作為獨立第三方的勝任能力。具體而言，稅務行政訴訟涉及的專業人員以登記注冊的注冊稅務師為適，從注冊稅務師行業協會抽簽搖號指派注冊稅務師參加庭審，這可排除專業人員產生的隨意性。同時應審查注冊稅務師及其稅務師事務所是否與涉稅企業存在關聯及最近或曾經是否為該企業提供涉稅服務和涉稅鑒證，如雙方之間存在這種密切關系應進行回避。法院對出庭的專業人員釋明虛假陳述應承擔法律責任及涉稅企業與專業人員是否存在利害關系。通過上述程序設計，最大限度地保證專業人員站在獨立第三方出庭并發表意見。專業人員應就涉稅的具體行政行為的是否合法及有關稅務技術性問題向法庭進行說明，必要時還可以向稅務機關的進行發問，稅務機關必須進行答復，否則視為稅務機關其具體行政行為依據不足。

三、稅務行政訴訟前置程序性事項

2008年11月18日，被告河南省鄭州市國家稅務局稽查局對原告河南第一火電建設公司作出鄭*稅稽處(2008)122號稅務處理決定書，認定原告于2005年和2006年分別收到的河南省電力公司撥付的款項1800萬元為原告接收捐贈的貨幣性資產，依據《中華人民共和國企業所得稅暫行條例》第3條、4條、第5條第(一)項及《中華人民共和國企業所得稅暫行條例實施細則》第5條的規定，限原告收到決定書15日內繳納企業所得稅款7151331元，且依據《中華人民共和國稅收征收管理法》第32條及《中華人民共和國稅收征收管理法實施細則》第75條的規定加收滯納金。2008年12月8日，被告又作出鄭*稅稽通(2008)第32號稅務事項通知書，限原告于2008年12月11日繳納企業所得稅稅款6151331元。[1]原告不服被告作出繳納稅款的決定，在未依照稅務處理決定書規定的期限和數額繳納稅款及滯納金，也未于規定的期限內提供擔保的情況下，原告向河南省鄭州市國家稅務局申請行政復議，該復議機關作出不予受理的復議決定。據該不予受理的復議決定，原告應否滿足了向河南省鄭州市國稅局所在區的法院提起稅務行政訴訟的前置條件。

根據稅收征管法第八十八條規定，納稅人、扣繳義務人、納稅擔保人同稅務機關在納稅上發生爭議時，必須先依照稅務機關的納稅決定繳納或者解繳稅款及滯納金或者提供相應的擔保，然后可以依法申請行政復議;對行政復議決定不服的，可以依法向人民法院起訴。《中華人民共和國行政訴訟法》第37條第2款規定，法律、法規規定應當先向行政機關申請復議，對復議不服再向人民法院提起訴訟的，依照法律、法規的規定。本案原告河南第一火電建設公司在未滿足前置性條件下，提起稅務行政復議明顯不符合法律的規定，故應依法裁定駁回其起訴。由此可見，涉及納稅爭議及罰款、沒收財物和違法所得、停止出口退稅權的行政處罰行為等事項，其稅務行政訴訟進程推動必須滿足復議前置性條件，否則其起訴權喪失了前置基礎。稅務行政訴訟前置程序，尤其涉及納稅爭議的復議前置性規定，設置了部分當事人起訴的門檻，隨著私法理念不斷滲透到公法領域，稅務行政訴訟前置程序性規定其合理性值得商榷。