(一)歷史成本會計計量模式的局限性

在會計的發展歷程中,存在兩種典型的計量模式:歷史成本會計計量模式和公允價值計量模式。歷史成本會計以其含義簡明、易于操作、可靠性強的特點,在現代會計中長期據于重要地位,受到普遍推崇與應用。但是,歷史成本屬性存在明顯的局限性,在價格變動的情況下,一些局限性就成為問題和缺點。比如,當價格明顯波動時,基于各個交易時點的歷史成本代表不同的價值量;當價格上漲時,費用按歷史成本計量將無法區分和反映管理當局的真正經營業績和外在價格波動引起的持有利得;當價格上漲時,以歷史成本為基礎的期末資產負債表中,除貨幣性項目外,非貨幣性資產和負債都會低估,這種報表就不能解釋實際的財務狀況,對決策可能不相關甚至無用。

(二)運用公允價值計量模式的根源

投資者整體上在處理信息時并沒有市場效率理論假設的那樣老到,歷史成本基礎的凈收益只能解釋股價變動的一小部分。在市場不是充分有效的情況下,依靠歷史成本計量加充分披露的信息觀并不能向投資則提供決策有用的信息,決策者必須依賴會計提供資產和負債更公允的價值,這是導致決策有用性的計量觀產生的根本原因。公允價值的本質屬性,使得它能更好地克服歷史成本會計可能面臨的種種問題,更好地履行資產計價和收益決定的功能,比較真實地反映企業的財務狀況和經營成果,增進財務報告關于企業財務業績信息的完整性和有用性,為會計信息使用者提供決策相關的信息。

二、公允價值會計實施的現實問題

(一)利用公允價值操縱利潤的情況依然存在

公允價值要想成為利潤操縱的工具需要同時具備三個要素:上市公司管理層蓄意造假、會計審計人員失去職業道德與證券市場監管失靈(劉*軍,2006)。公允價值在我國的運用對整體上市公司的年報產生了波動性的影響,其主要原因就是對公允價值會計信息的可靠性的擔憂,尤其擔心公允價值的運用會導致金融機構的收益產生巨大波動。那么,包含大量公允價值計量的新準則的施行,是否還會導致大量的利潤操縱?我國的市場經濟近年來日趨成熟,公允價值應用的環境已經有了一些改善,證監會推進股權分置試點,改革了上市和再融資的程序;廣-大投資者對會計信息進行分析判斷、有效識別的能力也有所加強,證券市場的有效性逐步提高。同時,也應該注意到我國在諸多方面的不足,上市公司利用公允價值會計操縱利潤的情況依然存在,這些從2007年和2008年的上市公司年報中不難發現。所以,要時刻注意改善我國經濟環境,努力推動公允價值會計在我國的創新發展和應用。

(二)我國有關公允價值的研究尚不深入

我國2006年新會計準則體系中大量采用現值和公允價值,與國際準則趨同,很大一部分原因是迫于國內外政治、經濟、社會多重高壓,而并非政界、學界、實務界真正從會計發展規律上理解和掌握了紛繁復雜的現值技術和公允價值會計理論方法精髓。我國新會計準則對公允價值的運用采取了非常謹慎的態度,規定了非主導性和苛刻的限制條件,這從一個側面也反映了準則制定者的擔憂,從而限制了公允價值會計在實務中的廣泛應用。中國會計學會2006年學術年會上,公允價值會計問題已被宣布為未來兩年中國會計學會重大科研課題,并將由中國會計學會召開全國性專題研討會,表明公允價值會計問題研究的緊迫性。

(三)會計準則體系還不完善

公允價值概念是一個最基礎、最復雜、最重大和最迫切的會計理論與實踐問題,而我國在公允價值既不知其然、又不知其所以然的情況下,就付諸實施了。我國財政部(2006)《企業會計準則———基本準則》第四十二條將公允價值與其它四種會計計量屬性(歷史成本、重置成本、可變現凈值和現值)簡單并列,而對它們之間的相互關系無任何解釋的做法就嚴重誤導了公允價值的外延,已引起國內不少人的質疑。除了公允價值概念方面的缺陷外,我國有關公允價值計量與披露的規定和闡述分散于各項具體會計準則及其應用指南中,很不詳盡和統一,無法有效指導實踐。因此,我國會計準則體系中迫切需要補充類似于FASB的《公允價值計量》準則及其應用指南。

(四)實施中的估計技術問題

公允價值計量必須依賴估價技術,而計量公允價值時使用估價技術的目標在于,確定被計量資產或負債在計量日出于正常商業考慮所進行的公平交易中的交易價格。該估價技術應最大限度地使用市場輸入變量,且最小限度地使用主體特有輸入變量。但是,我國利率和匯率還未完全市場化,生產要素市場還不夠成熟,即使那些有效的交易市場,也缺乏足夠的深度與廣度。因此,我國在運用估價技術計量公允價值時缺乏市場參考標準。另外,我國當前缺乏一份既能詳細規范公允價值計量技術又有很強可操作性的執業指南。這些都會對公允價值計量的可靠性產生重大不利影響。

三、公允價值會計改進對策

(一)完善我國公允價值會計體系的理論前提

公允價值會計的經濟內核具有科學性,其存在和發展的基礎是決策有用的會計目標,只要決策有用的會計目標仍然得到認可,公允價值會計的基礎就難以削弱。因此,通過重新分類金融資產或其他方式停止公允價值會計的措施,在危機得到緩解后,必然會遭到投資者的反對。金融危機是消費者過度債務化、金融機構過度杠桿化、資本市場過度證券化和金融監管過度自由化等原因造成的,會計準則不是罪魁禍首,但實踐中依據“非公允”的市場報價確定公允價值的方式對危機起了一定的推波助瀾效應,改進公允價值會計不應否定其科學內涵,而是應建立有效機制,來調整非正常、非有效市場下確定公允價值的操作方式。我國企業會計準則體系也明確了非活躍市場下或僅考慮估值技術更公允情況下公允價值的確定方式,因此沒有必要修訂我國現行會計準則,而且我國金融市場體系仍處于總體健康狀態,沒有必要啟動非正常、非有效市場下如何確定公允價值的操作機制。當前針對非活躍市場、非理性市場調整公允價值的確定方式具有合理性和必要性,但如何保證會計信息相關、可靠、可比是需要關注的新問題。同時,也需要考慮市場回歸活躍、有秩序后,如何再次將公允價值確定方式調整為按市場報價。

(二)完善公允價值會計的應用

近年來,宏觀經濟環境變化迅速,2008年又恰逢全球范圍內的金融風暴,國內也存在經濟增長預期放緩等不利因素,新會計準則體系需要在這種不同境況下的宏觀經濟環境中得到施用,方能更顯其適用性,并于具體內容層面上尋求進一步完善。對于會計準則制定者而言,應當持續對公允價值會計在企業的實施情況進行調研,借鑒其他國家和地區的經驗教訓,結合我國特有的會計環境,慎重地提出適合我國國情的應用公允價值的方法和具體措施,從而可以避免走一些不必要的彎路。同時,會計準則制定者還應加大對公允價值估價技術的研究,加強公允價值會計相關準則的探索、改進和完善。

公允價值作為一項復雜的系統工程,只要充分考慮到各種變量和不確定因素,科學地設計改革方案,穩步推進公允價值計量,就能夠使實行公允價值計量的風險最小化,從而確保公允價值會計得到有效實施。

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