一、企業(yè)借款費用的會計核算要點

對借款費用進行正確會計核算應(yīng)把握四個要點：一是要區(qū)分債務(wù)性融資和股權(quán)性融資，因為上述準則針對的只是債務(wù)性融資的費用處理，所以，凡屬股權(quán)性融資的費用一律不包括在內(nèi);二是區(qū)分專門借款和一般借款，區(qū)分的目的主要是為了準確把握借款費用是應(yīng)該確認為資產(chǎn)價值還是財務(wù)費用;三是把握借款費用確認原則;四是費用資本化金額的計算。下面就借款費用在會計核算時涉及的關(guān)鍵問題進一步梳理。

1.要正確確認、記錄和報告借款費用，首先就是要保證企業(yè)產(chǎn)生借款費用的債務(wù)資金的真實性和完整性，因為借款費用正確確認和計量的前提條件是債務(wù)資金這個基礎(chǔ)本身的真實性和完整性。

2.在正確理解借款費用概念的基礎(chǔ)上，確認借款費用的全部核算內(nèi)容一項都沒有漏掉。借款費用包括如下內(nèi)容：企業(yè)向金融機構(gòu)貸款應(yīng)承擔的利息費用;因發(fā)行企業(yè)債券應(yīng)承擔的利息以及溢折價攤銷金額;貸款、發(fā)行債券時承擔的手續(xù)費、傭金、印刷費等輔助費用;企業(yè)存在外幣借款時，由于匯率變動導(dǎo)致市場匯率背離賬面匯率而產(chǎn)生的匯總差額。

3.準確把握借款費用應(yīng)資本化還是費用化的確認原則。如果借款費用滿足資本化就應(yīng)將其計入相應(yīng)資產(chǎn)的價值，否則應(yīng)將其計入財務(wù)費用。符合資本化條件的資產(chǎn)包括兩類：一類是企業(yè)經(jīng)過大于或等于一年時間才達到預(yù)定可使用狀態(tài)的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)，如企業(yè)利用債務(wù)資金建造的房屋、建筑物等。另一類是經(jīng)過大于或等于一年時間的生產(chǎn)活動才達到可銷售狀態(tài)的存貨資產(chǎn)，如房地產(chǎn)公司利用了債務(wù)資金開發(fā)的房地產(chǎn)項目，船舶制造廠利用了債務(wù)資金生產(chǎn)的大型船舶等。所以，沒有利用債務(wù)資金，或者建造期或生產(chǎn)期短于一年的固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)、存貨都不存在費用資本化的問題。如賒購的，貸款購買或建造的，只要達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)時間短于一年的都不能資本化。

4.注意借款費用資本化期間的界定問題。在滿足費用資本化條件的前提下，還要準確確定開始資本化時點、暫停資本化期間和停止資本化時點的具體條件。

(1)開始資本化。開始資本化應(yīng)同時滿足三個條件：一是為購建或生產(chǎn)可資本化的資產(chǎn)已經(jīng)發(fā)生資產(chǎn)支出，如用貨幣資金購買建材或原材料，向工人支付薪酬，向工程承包商支付工程進度款，或?qū)⒈酒髽I(yè)生產(chǎn)的庫存商品用于資產(chǎn)的建造或生產(chǎn)，采用帶息的商業(yè)票據(jù)賒購用于建造或生產(chǎn)所需物資等都屬于資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生。二是借款費用已經(jīng)發(fā)生，即企業(yè)已經(jīng)發(fā)生了因購建或生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)而專門借款的借款費用或者占用了一般借款的借款費用，如申請到的銀行貸款已經(jīng)轉(zhuǎn)到企業(yè)銀行賬戶，利息已經(jīng)開始計算，企業(yè)債券發(fā)行已經(jīng)完成，利息已經(jīng)開始計算等。三是購建或生產(chǎn)可以資本化資產(chǎn)的活動已經(jīng)開始，如建筑工程已經(jīng)開始挖地基等。

(2)暫停資本化。如果在建造房屋、建筑物或生產(chǎn)存貨等資產(chǎn)期間發(fā)生了非正常中斷，而且中斷期連續(xù)，且超過了三個月的就應(yīng)暫停資本化。如因資金鏈條斷裂，建筑或生產(chǎn)材料供應(yīng)不及時，施工現(xiàn)場發(fā)生了安全事故，出現(xiàn)了質(zhì)量或勞資糾紛等導(dǎo)致了連續(xù)3個月以上的非正常的停工，則該停工期間的利息費用就不能資本化，只能計入財務(wù)費用。

(3)停止資本化。如果滿足資本化條件的資產(chǎn)已經(jīng)達到了預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)則應(yīng)停止資本化，以后發(fā)生的借款費用一律計入財務(wù)費用。

5.借款費用資本化金額的正確計算需要特別關(guān)注如下三個問題：

(1)區(qū)分專門借款和一般借款，因為兩者資本化的計算方法不同：費用資本化主要是針對專門借款而言，雖然準則允許專門借款所發(fā)生的利息費用全部資本化，但由于資金的投入是分步進行的，而且企業(yè)一定會利用暫時閑置的資金來獲取利息收入或投資收益，所以，專門借款費用資本化的金額就應(yīng)等于專門借款當期實際發(fā)生的利息費用減去企業(yè)用尚未動用的借款資金獲取的利息收入和取得的投資收益;

一般借款主要是生產(chǎn)周轉(zhuǎn)借款，產(chǎn)生的利息費用一般都是計入財務(wù)費用，如果企業(yè)為購建或者生產(chǎn)的符合資本化條件的資產(chǎn)占用了一般借款的，企業(yè)應(yīng)根據(jù)累計資產(chǎn)支出超過專門借款部分的資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)乘以所占用的一般借款的資本化率，計算確定一般借款應(yīng)予資本化的利息金額。

(2)注意區(qū)分幾個時間。如工程完工，達到合同要求時間、工程驗收合格時間、辦理工程竣工結(jié)算時間、辦理資產(chǎn)交接手續(xù)時間以及資產(chǎn)正式投入使用時間的區(qū)別，因為資本化停止的標準是工程達到預(yù)定可使用狀態(tài)或可銷售狀態(tài)，所以，只能選工程完工、達到合同要求時間作為停止資本化的時點。

(3)要區(qū)分整體達到可使用狀態(tài)與部分達到可使用狀態(tài)。如果可資本化的資產(chǎn)由多個不同部分組成，且各個部分是分別購建、分別完工，而且可以分別使用，則應(yīng)當分別不同部分來確定不同的停止資本化的時間點。如企業(yè)同時建造若干幢廠房，那每幢廠房就可以分別完工分別投入使用，就應(yīng)分別確定不同的時間點來停止資本化。但有一類是部分購建，但必須等到整體完工后方可使用或者對外銷售，則應(yīng)等到整體完工時才能停止資本化，如企業(yè)在建設(shè)一個涉及多項工程的項目時，每個單項工程都是根據(jù)各道工序設(shè)計建造的，只有等各工序都完工后該項目才能正常運轉(zhuǎn)，那企業(yè)就只能等到整個項目全部完工時才能停止資本化。

二、企業(yè)借款費用的審計要點

因為在對借款費用進行賬務(wù)處理時，最核心的問題是對借款費用進行資本性支出和費用性支出的正確區(qū)分，所以，在對借款費用的會計核算進行錯弊甄別時，應(yīng)采用檢查借款合同或協(xié)議、重新計算以及函證的審計程序來檢查借款費用的確認是否真實、完整，是否準確把握了費用資本化的原則及其賬務(wù)處理是否正確。

1.核實企業(yè)是否存在虛高或隱瞞債務(wù)資金的情況。因為債務(wù)的真實和完整是借款費用真實和完整的基礎(chǔ)，所以，該問題就需要結(jié)合企業(yè)自身的財務(wù)狀況來進行檢查。甄別時應(yīng)結(jié)合行業(yè)現(xiàn)狀，在考慮企業(yè)常用的融資方式、生產(chǎn)經(jīng)營規(guī)模變化及資金量需求變化、比較前后期間資產(chǎn)負債率的變化，尤其關(guān)注非流動負債的變化的基礎(chǔ)上，通過檢查借款合同或協(xié)議，在必要時函證金融機構(gòu)或代發(fā)債券機構(gòu)來核實。

2.將不滿足資本化條件的借款費用資本化。如故意混淆專門借款與一般借款，而且不管一般借款是否用于可資本化的資產(chǎn)的購建或生產(chǎn)都一律“搭便車”資本化。又如，故意提前開始費用資本化;故意壓縮非正常的中斷時間，將應(yīng)該暫停資本化的超過三個月非正常中斷期間發(fā)生的借款費用也資本化;通過人為延長建造或生產(chǎn)期，將建造或生產(chǎn)期不夠一年的延長到一年以上，或人為推遲資產(chǎn)建造或生產(chǎn)的完工時間，達到虛高資本化金額的目的。雖然《企業(yè)會計準則第17號——借款費用》第五條規(guī)定企業(yè)開始資本化應(yīng)同時滿足三個條件，但企業(yè)在債務(wù)資金剛進入企業(yè)，可以資本化的資產(chǎn)購建或生產(chǎn)活動還沒有開始就將其利息費用全部資本化。

還有，在資產(chǎn)支出的界定上出現(xiàn)錯弊而導(dǎo)致費用提前資本化，如當企業(yè)僅僅開始采用賒購或者承兌無息票據(jù)的方式為購建或生產(chǎn)資產(chǎn)采購所需物資時，企業(yè)就認定資產(chǎn)支出已經(jīng)發(fā)生，實際上，只有當企業(yè)償還該貨款或兌現(xiàn)該票據(jù)時資產(chǎn)支出才真正發(fā)生。

再就是，在資本化持續(xù)期間，由于發(fā)生了糾紛、意外事故、資金鏈條斷裂等非正常的且連續(xù)時間超過三個月的中斷時，企業(yè)故意不按準則規(guī)定暫停資本化。在資本化持續(xù)期間，企業(yè)既不按照資金的使用進度確定應(yīng)資本化的金額，也不扣除利用暫時還未使用到資產(chǎn)購建或生產(chǎn)中的那部分債務(wù)資金獲得的利息收入或投資收益。另外，當購建的資產(chǎn)已達到預(yù)定可使用狀態(tài)或生產(chǎn)的資產(chǎn)已達到可銷售狀態(tài)時，企業(yè)不及時將借款費用計入財務(wù)費用，而是繼續(xù)資本化。

上述錯弊對企業(yè)資產(chǎn)負債表的影響是虛高固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)或存貨等資產(chǎn)項目的價值，導(dǎo)致資產(chǎn)總額虛高，資產(chǎn)負債率隨之下降。對企業(yè)利潤表的影響是虛減了財務(wù)費用，虛高了企業(yè)當期營業(yè)利潤，利潤總額。總之，這將會在一定程度上達到粉飾企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的目的。如果是固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、無形資產(chǎn)，還將會長期影響企業(yè)未來損益的計算和企業(yè)所得稅的繳納。

甄別時，可以通過檢查借款合同來判斷是屬于專門借款還是一般借款，檢查并詢問債券發(fā)行留下的文件資料，資產(chǎn)的動工日期等來確定資本化的起始時間;將其資產(chǎn)建造或生產(chǎn)時間與行業(yè)情況進行比較，看是否存在故意延長建造期或生產(chǎn)期的情況;詢問建造方或建造工人或生產(chǎn)工人是否發(fā)生過勞資糾紛、質(zhì)量糾紛，是否發(fā)生過意外，資金是否充裕，建材或原材料供應(yīng)是否及時等，以此來判斷是否存在暫停資本化的可能;通過檢查記錄或文件和詢問的審計程序來弄清楚企業(yè)停止資本化的時點是否與工程完工，達到合同要求的時點一致，否則就虛高了資產(chǎn)，虛減了財務(wù)費用。因為每辦理一道手續(xù)都有相應(yīng)的責任人簽字蓋章，所以，在詢問相應(yīng)人員后再檢查一下相應(yīng)的簽字和日期即可。

3.將滿足資本化條件的借款費用費用化。如延后借款費用資本化或?qū)⑷拷杩钯M用都計入財務(wù)費用。如民營企業(yè)，因為沒有利潤的壓力，只是為了少交稅，所以他們傾向?qū)⒗①M用計入財務(wù)費用，這樣就可以達到虛減當期利潤，少交或晚交企業(yè)所得稅的目的。

甄別時，一是要清楚企業(yè)性質(zhì)以及所處行業(yè)是否屬于房地產(chǎn)開發(fā)公司或是大型機械船舶制造公司;二是要檢查企業(yè)的債務(wù)合同，結(jié)合企業(yè)大型的對內(nèi)投資情況來判斷專門借款和一般借款的規(guī)模是否適當;三是根據(jù)企業(yè)在建工程的賬簿記錄來判斷在建工程成本是否存在遺漏借款費用問題;四是檢查比較當年與往年的年度利潤表中反映的財務(wù)費用是否異常。

4.企業(yè)采用發(fā)行債券方式專門為購建或生產(chǎn)可資本化的資產(chǎn)融資而發(fā)生借款費用的，企業(yè)在編報日確認利息費用發(fā)生時不按實際利率計算確定應(yīng)資本化或費用化的利息費用和溢折價的攤銷金額，導(dǎo)致資產(chǎn)或財務(wù)費用計量不準。

甄別時，針對溢折價發(fā)行企業(yè)債券的，審計人員可以通過詢問會計人員處理債券溢折價攤銷的方法，采用重新計算的審計程序來驗證會計人員的計算是否正確，資本化或費用化的分類是否恰當，與應(yīng)付債券相關(guān)的會計分錄是否無誤。

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