一、企業借款費用的會計核算要點

對借款費用進行正確會計核算應把握四個要點：一是要區分債務性融資和股權性融資，因為上述準則針對的只是債務性融資的費用處理，所以，凡屬股權性融資的費用一律不包括在內;二是區分專門借款和一般借款，區分的目的主要是為了準確把握借款費用是應該確認為資產價值還是財務費用;三是把握借款費用確認原則;四是費用資本化金額的計算。下面就借款費用在會計核算時涉及的關鍵問題進一步梳理。

1.要正確確認、記錄和報告借款費用，首先就是要保證企業產生借款費用的債務資金的真實性和完整性，因為借款費用正確確認和計量的前提條件是債務資金這個基礎本身的真實性和完整性。

2.在正確理解借款費用概念的基礎上，確認借款費用的全部核算內容一項都沒有漏掉。借款費用包括如下內容：企業向金融機構貸款應承擔的利息費用;因發行企業債券應承擔的利息以及溢折價攤銷金額;貸款、發行債券時承擔的手續費、傭金、印刷費等輔助費用;企業存在外幣借款時，由于匯率變動導致市場匯率背離賬面匯率而產生的匯總差額。

3.準確把握借款費用應資本化還是費用化的確認原則。如果借款費用滿足資本化就應將其計入相應資產的價值，否則應將其計入財務費用。符合資本化條件的資產包括兩類：一類是企業經過大于或等于一年時間才達到預定可使用狀態的固定資產、投資性房地產、無形資產，如企業利用債務資金建造的房屋、建筑物等。另一類是經過大于或等于一年時間的生產活動才達到可銷售狀態的存貨資產，如房地產公司利用了債務資金開發的房地產項目，船舶制造廠利用了債務資金生產的大型船舶等。所以，沒有利用債務資金，或者建造期或生產期短于一年的固定資產、投資性房地產、無形資產、存貨都不存在費用資本化的問題。如賒購的，貸款購買或建造的，只要達到預定可使用狀態或可銷售狀態時間短于一年的都不能資本化。

4.注意借款費用資本化期間的界定問題。在滿足費用資本化條件的前提下，還要準確確定開始資本化時點、暫停資本化期間和停止資本化時點的具體條件。

(1)開始資本化。開始資本化應同時滿足三個條件：一是為購建或生產可資本化的資產已經發生資產支出，如用貨幣資金購買建材或原材料，向工人支付薪酬，向工程承包商支付工程進度款，或將本企業生產的庫存商品用于資產的建造或生產，采用帶息的商業票據賒購用于建造或生產所需物資等都屬于資產支出已經發生。二是借款費用已經發生，即企業已經發生了因購建或生產符合資本化條件的資產而專門借款的借款費用或者占用了一般借款的借款費用，如申請到的銀行貸款已經轉到企業銀行賬戶，利息已經開始計算，企業債券發行已經完成，利息已經開始計算等。三是購建或生產可以資本化資產的活動已經開始，如建筑工程已經開始挖地基等。

(2)暫停資本化。如果在建造房屋、建筑物或生產存貨等資產期間發生了非正常中斷，而且中斷期連續，且超過了三個月的就應暫停資本化。如因資金鏈條斷裂，建筑或生產材料供應不及時，施工現場發生了安全事故，出現了質量或勞資糾紛等導致了連續3個月以上的非正常的停工，則該停工期間的利息費用就不能資本化，只能計入財務費用。

(3)停止資本化。如果滿足資本化條件的資產已經達到了預定可使用狀態或可銷售狀態則應停止資本化，以后發生的借款費用一律計入財務費用。

5.借款費用資本化金額的正確計算需要特別關注如下三個問題：

(1)區分專門借款和一般借款，因為兩者資本化的計算方法不同：費用資本化主要是針對專門借款而言，雖然準則允許專門借款所發生的利息費用全部資本化，但由于資金的投入是分步進行的，而且企業一定會利用暫時閑置的資金來獲取利息收入或投資收益，所以，專門借款費用資本化的金額就應等于專門借款當期實際發生的利息費用減去企業用尚未動用的借款資金獲取的利息收入和取得的投資收益;

一般借款主要是生產周轉借款，產生的利息費用一般都是計入財務費用，如果企業為購建或者生產的符合資本化條件的資產占用了一般借款的，企業應根據累計資產支出超過專門借款部分的資產支出加權平均數乘以所占用的一般借款的資本化率，計算確定一般借款應予資本化的利息金額。

(2)注意區分幾個時間。如工程完工，達到合同要求時間、工程驗收合格時間、辦理工程竣工結算時間、辦理資產交接手續時間以及資產正式投入使用時間的區別，因為資本化停止的標準是工程達到預定可使用狀態或可銷售狀態，所以，只能選工程完工、達到合同要求時間作為停止資本化的時點。

(3)要區分整體達到可使用狀態與部分達到可使用狀態。如果可資本化的資產由多個不同部分組成，且各個部分是分別購建、分別完工，而且可以分別使用，則應當分別不同部分來確定不同的停止資本化的時間點。如企業同時建造若干幢廠房，那每幢廠房就可以分別完工分別投入使用，就應分別確定不同的時間點來停止資本化。但有一類是部分購建，但必須等到整體完工后方可使用或者對外銷售，則應等到整體完工時才能停止資本化，如企業在建設一個涉及多項工程的項目時，每個單項工程都是根據各道工序設計建造的，只有等各工序都完工后該項目才能正常運轉，那企業就只能等到整個項目全部完工時才能停止資本化。

二、企業借款費用的審計要點

因為在對借款費用進行賬務處理時，最核心的問題是對借款費用進行資本性支出和費用性支出的正確區分，所以，在對借款費用的會計核算進行錯弊甄別時，應采用檢查借款合同或協議、重新計算以及函證的審計程序來檢查借款費用的確認是否真實、完整，是否準確把握了費用資本化的原則及其賬務處理是否正確。

1.核實企業是否存在虛高或隱瞞債務資金的情況。因為債務的真實和完整是借款費用真實和完整的基礎，所以，該問題就需要結合企業自身的財務狀況來進行檢查。甄別時應結合行業現狀，在考慮企業常用的融資方式、生產經營規模變化及資金量需求變化、比較前后期間資產負債率的變化，尤其關注非流動負債的變化的基礎上，通過檢查借款合同或協議，在必要時函證金融機構或代發債券機構來核實。

2.將不滿足資本化條件的借款費用資本化。如故意混淆專門借款與一般借款，而且不管一般借款是否用于可資本化的資產的購建或生產都一律“搭便車”資本化。又如，故意提前開始費用資本化;故意壓縮非正常的中斷時間，將應該暫停資本化的超過三個月非正常中斷期間發生的借款費用也資本化;通過人為延長建造或生產期，將建造或生產期不夠一年的延長到一年以上，或人為推遲資產建造或生產的完工時間，達到虛高資本化金額的目的。雖然《企業會計準則第17號——借款費用》第五條規定企業開始資本化應同時滿足三個條件，但企業在債務資金剛進入企業，可以資本化的資產購建或生產活動還沒有開始就將其利息費用全部資本化。

還有，在資產支出的界定上出現錯弊而導致費用提前資本化，如當企業僅僅開始采用賒購或者承兌無息票據的方式為購建或生產資產采購所需物資時，企業就認定資產支出已經發生，實際上，只有當企業償還該貨款或兌現該票據時資產支出才真正發生。

再就是，在資本化持續期間，由于發生了糾紛、意外事故、資金鏈條斷裂等非正常的且連續時間超過三個月的中斷時，企業故意不按準則規定暫停資本化。在資本化持續期間，企業既不按照資金的使用進度確定應資本化的金額，也不扣除利用暫時還未使用到資產購建或生產中的那部分債務資金獲得的利息收入或投資收益。另外，當購建的資產已達到預定可使用狀態或生產的資產已達到可銷售狀態時，企業不及時將借款費用計入財務費用，而是繼續資本化。

上述錯弊對企業資產負債表的影響是虛高固定資產、投資性房地產、無形資產或存貨等資產項目的價值，導致資產總額虛高，資產負債率隨之下降。對企業利潤表的影響是虛減了財務費用，虛高了企業當期營業利潤，利潤總額。總之，這將會在一定程度上達到粉飾企業財務狀況和經營成果的目的。如果是固定資產、投資性房地產、無形資產，還將會長期影響企業未來損益的計算和企業所得稅的繳納。

甄別時，可以通過檢查借款合同來判斷是屬于專門借款還是一般借款，檢查并詢問債券發行留下的文件資料，資產的動工日期等來確定資本化的起始時間;將其資產建造或生產時間與行業情況進行比較，看是否存在故意延長建造期或生產期的情況;詢問建造方或建造工人或生產工人是否發生過勞資糾紛、質量糾紛，是否發生過意外，資金是否充裕，建材或原材料供應是否及時等，以此來判斷是否存在暫停資本化的可能;通過檢查記錄或文件和詢問的審計程序來弄清楚企業停止資本化的時點是否與工程完工，達到合同要求的時點一致，否則就虛高了資產，虛減了財務費用。因為每辦理一道手續都有相應的責任人簽字蓋章，所以，在詢問相應人員后再檢查一下相應的簽字和日期即可。

3.將滿足資本化條件的借款費用費用化。如延后借款費用資本化或將全部借款費用都計入財務費用。如民營企業，因為沒有利潤的壓力，只是為了少交稅，所以他們傾向將利息費用計入財務費用，這樣就可以達到虛減當期利潤，少交或晚交企業所得稅的目的。

甄別時，一是要清楚企業性質以及所處行業是否屬于房地產開發公司或是大型機械船舶制造公司;二是要檢查企業的債務合同，結合企業大型的對內投資情況來判斷專門借款和一般借款的規模是否適當;三是根據企業在建工程的賬簿記錄來判斷在建工程成本是否存在遺漏借款費用問題;四是檢查比較當年與往年的年度利潤表中反映的財務費用是否異常。

4.企業采用發行債券方式專門為購建或生產可資本化的資產融資而發生借款費用的，企業在編報日確認利息費用發生時不按實際利率計算確定應資本化或費用化的利息費用和溢折價的攤銷金額，導致資產或財務費用計量不準。

甄別時，針對溢折價發行企業債券的，審計人員可以通過詢問會計人員處理債券溢折價攤銷的方法，采用重新計算的審計程序來驗證會計人員的計算是否正確，資本化或費用化的分類是否恰當，與應付債券相關的會計分錄是否無誤。

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