一、如何進一步提高我國企業會計準則的質量

我國企業會計準則的制定，已有10年。10年來，制定了一個基本準則，并頒布了16個具體準則，總的來說，質量是高的。但也存在一些問題。主要問題是在我國入世，中國準則的制定速度、覆蓋面和準則的質量應當進一步適應國際化的要求。

(一)我曾多次建議，我國應制定自己的財務報告概念框架。其目的在于明確財務報告的使用者及其對會計信息的需求，會計信息質量要求，要素的定義、特征及其在財務報告中的確認、計量與報告。這是用于發展企業會計準則的一套內在嚴密、協調一致的方法體系，它能在技術上保證具體準則的連貫性，而不致前后發生矛盾。

我國1991年制定、1992年實施的“企業會計準則”實際上是一份既包括基本方法體系又包括具體核算處理要求的“一攬子”準則。制定時并未明確指明它是一份基本準則。不用說，現在看，這份準則已落后于形勢;即使從當時(1991年)看，對比國外的概念框架，也相去甚遠。

當然，我們都會注意到，2000年6月21日國務院頒布的《企業財務報告條例》(以下簡稱“條例”)和2000年12月29日財政部公布的《企業會計制度》的第一章和第二章均先后對《企業會計準則》(1993年7月1日開始實施)作出了重要的補充與修正。然而，“條例”和“制度”的匡正，主要仍局限于財務報表要素的定義和一些會計原則，并未涉及財務報告的目標和會計信息質量特征(基本原則雖有涉及，但未區分層次和重要性)，也未涉及確認的基本標準和收入、費用確認的補充指南(在已經制定的具體準則中包括了收入，這說明了對收入確認的重視。但其他要素的確認也應有基本標準，那么是否有必要對其他要素逐一都制定一項項具體的會計準則?)。而且，迄今為止，“條例”、“制度”同準則的關系并不明確。如果說條例有了，制度改了，基本準則就可以不動，我們又沒有看到條例、制度可以統轄準則的明文規定。在人們的心目中，我國的準則和制度雖都是會計標準，但卻是兩種不同的形式，而且各有側重點。既然我們把從“關聯方關系及其交易的披露”(1997年1月1日開始實施)起陸續頒布實施的準則稱為具體會計準則，那么有具體會計準則就應該有指導它的一般或基本準則(國外稱為財務會計概念框架)。

我認為，如果我國也制定一套既符合中國國情(特別是財務報告的目標)，又反映國際化進程的概念框架，必能提高具體會計準則的質量。

(二)還有一些屬于財務會計概念框架的問題，不論在制度或準則中我國目前所使用的一些概念均同國際慣例有一定的差距。這些差距不是中國特色的反映，而是計劃經濟(更確切地說是原蘇聯會計模式)有關觀念的影響。例如：

1、會計就是“會計”(Accounting)，而我國的會計文件中卻常稱之為“會計核算”。會計與核算顯然是同義反復的概念。“會計核算”原是從蘇聯的“經濟核算”一詞而來。原蘇聯會計教材認為，經濟核算是由會計核算、統計核算和業務核算三部分構成。可是，統計學界卻從不曾接受這個觀點。統計學的教材始終使用統計、統計學等概念而不用“統計核算”。“業務核算”的提法由于它自己本身成不了一個體系，也沒有多少人去用它。只有會計核算這個名詞一直被我國的有關法律、法規準則和制度所采納并沿用至今。在使用中，會計核算不僅當做名詞，與會計同義;而且還當作動詞，與確認、計量和記錄同義。這樣一些表述方法與國際慣例似乎明顯地不相一致。

二、高質量是企業會計準則走向國際化的共同要求

當前，世界經濟走向全球化的趨勢日益加強，資本正在全球加速流動，資本的所有者越來越遠離他們投資的企業。投資人只掌握股權，而把經營權委托給他們的代理人——經理層。然而同股權相聯系的經濟利益迫使投資者不得不關注投資報酬及投資風險，并作出相應的決策。決策離不開信息，遠離企業的投資者能夠獲得的主要信息來自于企業經理層對外提供的財務報告。對于兩權分離的現代企業的經營活動，經理層擁有巨大的信息優勢。投資人，特別是廣大的、分散的中小投資者則成為對企業信息知之甚少的弱勢群體。為了維護投資人的利益，促進資本的合理流動，資本市場客觀上需要形成一種減少企業經營者和所有者之間信息不對稱的有效機制，這就是上市公司管理當局必須公開披露的財務報告。資本流動的全球化要求在全球具有可比和透明的高質量的財務報告。高質量的財務報告需要很多條件，例如經理人的誠信、注冊會計師的職業道德和執業水平等等。而高質量的會計準則(當然也包括高質量的審計準則)則是重要的基礎條件。財務報告是在會計準則的規范下編報的，會計準則只有用國際上普遍公認的目標指引方向并以若干基本概念當作前后一致的工具，任何使用者都能作出一致的解釋，這樣的準則才算具備高質量。雖然具有了高質量的會計準則，若不具備其他主客觀條件，未必導致高質量的財務報告;但若缺乏高質量的會計準則，必不能保證財務報告的高質量。

早在1994年12月，在我國上海舉行的會計準則國際化研討會上，當時國際會計準則委員會(IASC)主席白鳥榮一(日)和秘書長凱爾恩斯(英)在聯合發言中就曾指出：“IASC的長期目標是建立可用于世界各國的企業發布財務報表的高質量的通用會計準則”(見財政部會計司/財政部國際合作司，《完善與發展》，中國財政經濟出版社，1994)。這時，IASC正在與證券交易委員會國際組織(IOSCO)溝通，制定高質量的核心會計準則(CoreStandards)。六年之后，即2000年5月17日，IOSCO正式宣布通過對IASC的30個核心準則(30份2000版IASC準則和11份IASC的解釋公告)的評估。與此同時，IASC進行并完成了重大的戰略重組，成立了基本上由技術專家組成的國際會計準則理事會(IASB)，全權負責批準國際財務報告條例(IFRS)和它的解釋公告，其目的是從組織上和制定程序上保證國際財務報告準則的高質量。由于核心會計準則的質量較高，現已被不少國際組織和國家所認可。例如歐盟就同意2005年，其成員國的上市公司的合并報表、非上市公司的個別報表(與合并報表相對應)，可以運用IASC的核心會計準則來編報。當然，高質量的會計準則并不等于就是IASC的核心準則。在有些發達國家，特別是最早制定公認會計原則(GAAP)的美國(1937)，其國內的有些會計準則也是高質量的，甚至在可靠性、相關性、可比性和透明度及規范的詳細、完備程度方面，都超過了IASC的核心準則。由于美國的GAAP經歷了比IASC準則歷史更悠久的實踐檢驗，其質量同樣得到國際公認。

因此，高質量的國際化會計準則，既包括已發表的IASC的核心準則和未來將要發表的IASB的國際財務報告準則，也包括美國GAAP和其他國家被公認為先進的會計標準。

此外，我們也必須看到一個事實，那就是：國家還存在。各國總要維護本國的主權和利益。會計準則從來就不是一個純技術手段，而是具有協調經濟利益的作用。由于會計準則可用來保護各國的經濟利益，而且各國的經濟發展水平和市場化的程度也很不一致，在這種情況下，除了跨國、跨地區公開發行證券的企業，應當按照非歧視原則相互遵守一致的會計準則(如IASC的核心會計準則)外，對于各國的國內企業或僅在本國、本地區發行證券(如我國的A股)的上市公司，要在全球范圍內推行統一的會計準則即全球的GAAP，至少在可以預見的將來，還不可能。但是，經濟全球化的趨勢不可逆轉。經濟全球化帶來的資本在全球加速流動，又要求盡量縮小會計準則之間的差異，并努力提高各國會計準則在相同或相似交易與事項會計處理的可比性和透明度。各國的會計準則盡可能沿著IASC準則的要求趨同(reconcilable)，也是一個不以國家意志為轉移的規律。

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