【摘要】隨著企業(yè)合并浪潮的不斷高漲，合并會計報表已經(jīng)成為會計界的焦點問題。文章就合并會計報表的產(chǎn)生時間、理論表述及合并范圍作了國際比較，分析了各種合并方法的利弊，指出我國新準則中有關(guān)合并財務(wù)報表準則的制定既結(jié)合了中國實際又體現(xiàn)了國際趨同，將在我國經(jīng)濟建設(shè)中發(fā)揮重要作用。

一、各國合并會計報表的比較

(一)產(chǎn)生的時間

19世紀末20世紀初，隨著第一次兼并浪潮的出現(xiàn)，合并會計報表應(yīng)運而生，其最早產(chǎn)生于美國。這一階段的合并會計報表處于萌芽階段，各國還沒有具體的法令和規(guī)范，會計人員在選擇會計程序和方法時有很大的自由性。進入20世紀六、七十年代后，主要資本主義國家的經(jīng)濟國際化發(fā)展進程加快，涌現(xiàn)出大量股份制跨國公司，為了結(jié)束報表編制混亂的局面，德國和日本分別于1965年和1976年頒布了合并會計報表的有關(guān)法律和標準，促使上述國家的公司合并會計報表趨于統(tǒng)一和規(guī)范，并向英國、美國等合并會計報表發(fā)達的國家靠攏。為了適應(yīng)經(jīng)濟發(fā)展的需要，我國以前沒有制定合并財務(wù)報表準則。1995年財務(wù)部發(fā)布的《合并會計報表暫行規(guī)定》在實施中暴露出不少問題。2006年2月，我國財政部制定和頒布了《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》以規(guī)范我國合并財務(wù)報表的編制。

(二)合并財務(wù)報表的理論

目前國際上認為合并財務(wù)報表的理論有三種。一是母公司理論，認為合并財務(wù)報表是母公司財務(wù)報表的擴展，編制合并財務(wù)報表的基本目的是為母公司股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司的少數(shù)股東權(quán)益被看作是外人;二是實體理論，認為母子公司所組成的企業(yè)集團是一個單一的個體，合并會計報表應(yīng)從整個企業(yè)集團的角度出發(fā)為企業(yè)集團的全體股東和債權(quán)人服務(wù)，子公司少數(shù)股東不再被看成是外人;三是所有權(quán)理論，體現(xiàn)其理論的比例合并法主要運用于合并報表的編制。在我國新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》準則中，最大的變化是編制合并財務(wù)報表時以原來的母公司理論為依據(jù)改變?yōu)橐詫嶓w理論為依據(jù)。這一變化滿足了各信息使用者的需要，保證了會計信息在全球范圍內(nèi)的可比性，實現(xiàn)了與國際主流理論的接軌。

(三)合并范圍

我國與美國的合并準則和國際會計準則相比，都規(guī)定編制合并會計報表的母公司應(yīng)當將其控制的所有子公司納入合并財務(wù)報表的合并范圍，不得因某子公司的經(jīng)營活動與其他子公司的經(jīng)營活動不同而將其排除在外，但其基本條件存在差異。

美國的合并準則中不僅要求法定上的控制(如多數(shù)股權(quán))，還列舉了四個存在有效控制的推定：一是母公司在選舉子公司管理機構(gòu)的成員時擁有絕大多數(shù)投票權(quán)，或有權(quán)制定子公司和管理機構(gòu)的成員。二是母公司在選舉子公司管理機構(gòu)的成員時擁有大量的少數(shù)投票權(quán)，而沒有其他任何機構(gòu)或團體擁有的足以產(chǎn)生重大影響的投票權(quán)。三是母公司擁有單方面的獲得選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)，或者通過持有的可轉(zhuǎn)換證券或其他可以在預(yù)期轉(zhuǎn)換收益大于轉(zhuǎn)換成本時立即執(zhí)行的各種權(quán)利，獲取選舉子公司管理機構(gòu)成員的多數(shù)投票權(quán)。四是母公司是子公司有限合伙企業(yè)中唯一的一般合伙人，其他任何合伙人或機構(gòu)都不能解散該有限責任公司或撤換合伙人。

國際會計準則在確定存在控制并應(yīng)納入合并范圍的具體子公司時包括：一是母公司直接或間接擁有半數(shù)以上表決權(quán)。二是母公司雖然沒有半數(shù)以上表決權(quán)，但符合以下四個條件之一，即通過與其他投資者的協(xié)議，擁有半數(shù)以上表決權(quán);根據(jù)章程或協(xié)議，有權(quán)統(tǒng)馭主體的財務(wù)和經(jīng)營政策;有權(quán)任免董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的多數(shù)成員，且主體由董事會或類似機構(gòu)所控制;在董事會或類似權(quán)力機構(gòu)的會議上有多數(shù)表決權(quán)，且主體由董事會或類似機構(gòu)所控制。

顯然，我國更多地參照了國際會計準則的相關(guān)內(nèi)容，同時很好地借鑒和參考了美國準則中的四種推定，對我國更廣泛的理解“控制”是很有作用的。

(四)合并的會計處理方法

在合并會計處理方法的選擇上，各國間存在較大的差別，但普遍采用購買法、權(quán)益結(jié)合法或新實體法。購買法是將企業(yè)合并看成一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為，并以此為依據(jù)進行企業(yè)合并的會計處理方法，它屬于非控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方合并前后不屬于同一方或多方最終控制。權(quán)益結(jié)合法又稱權(quán)益集合法或聯(lián)營法，是指參與企業(yè)合并的股東聯(lián)合控制其全部或?qū)嶋H上全部資產(chǎn)和經(jīng)營，以便繼續(xù)對聯(lián)合實體分享利潤和分擔風險的合并。它屬于同一控制下的企業(yè)合并，即參與合并的各方在合并前后均受同一方或相同的多方控制，因此，權(quán)益結(jié)合法將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。新實體法把母公司集團的形成視為新實體的創(chuàng)立，集團合并報表中母公司資產(chǎn)與負債均以公平價值進入合并報表。這種方法在實務(wù)中通常適用于符合條件的創(chuàng)立合并，而不適用于母子公司獨立法人實體合并報表的編制。

二、各種合并方法的利弊比較

(一)從企業(yè)合并實質(zhì)來看

在權(quán)益結(jié)合法下，將企業(yè)合并看成是一種企業(yè)股權(quán)結(jié)合而不是購買交易。參與合并的各方均按其凈資產(chǎn)的賬面價值合并，合并后，各合并主體的權(quán)宜不能因企業(yè)合并而增加或減少。在購買法下，企業(yè)合并被看成是一個企業(yè)購買另一個企業(yè)的交易行為。這就決定了將被合并企業(yè)的凈資產(chǎn)入賬時應(yīng)采用公允價值。而我國目前由于產(chǎn)權(quán)交易市場不很成熟，公允價值難以取得，所以一般還是采用權(quán)益合并法。

(二)從會計計價基礎(chǔ)是否變化來看

購買法產(chǎn)生了新的計價基礎(chǔ)?必須按公允價值重新確定被并購企業(yè)資產(chǎn)、負債的價值;權(quán)益結(jié)合法不產(chǎn)生新的計價基礎(chǔ)?參與合并企業(yè)的資產(chǎn)、負債仍按原賬面價值計價。從理論上說，采用權(quán)益結(jié)合法的成本應(yīng)低于購買法，但是權(quán)益結(jié)合法會增加合并企業(yè)及報告使用者的額外成本。

1.會增加合并企業(yè)的成本。由于權(quán)益結(jié)合法能給合并企業(yè)的財務(wù)報告帶來積極影響，能產(chǎn)生較高的會計收益和較高的合并日后的投資回報率，因而企業(yè)愿意采用權(quán)益結(jié)合法。但允許采用權(quán)益結(jié)合法的國家都規(guī)定了限制條件，因此，合并企業(yè)為了滿足這些條件可能放棄正常的經(jīng)營活動，承擔大量的貨幣和非貨幣成本，同時為了和有關(guān)部門協(xié)商，也會產(chǎn)生大量的審計和咨詢費。

2.會增加財務(wù)報告使用者的成本。由于大多數(shù)國家要求企業(yè)合并采用購買法處理，財務(wù)報告的使用者在對權(quán)益結(jié)合法下的財務(wù)報告進行比較時要承擔額外的分析成本。

(三)從報告收益及對留存收益的影響來看

1.購買法下，合并當年將合并日后的收益進行合并，以后各年受商譽、資產(chǎn)增值攤銷的影響;權(quán)益結(jié)合法下，不論合并發(fā)生在會計年度的哪一個時點，參與合并企業(yè)整個年度的收益都要予以合并。因此，在其他條件不變的情況下，合并當年采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購買法的收益要高一些。

2.購買法下，只有收購方的留存收益在合并日反映到合并財務(wù)報表中;權(quán)益結(jié)合法下，參與合并公司的留存收益在合并日進行合并后，在合并公司的財務(wù)報表中反映。因此，在其他條件不變的情況下，采用權(quán)益結(jié)合法一般比采用購買法報告的留存收益余額要高一些。

可見，購買法和權(quán)益結(jié)合法適用的范圍不同，對合并后企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果的影響也不一樣。所以不能認為兩種方法是可以隨意選用的方法，應(yīng)結(jié)合具體的條件進行選擇。使用時首先要判斷是屬于同一控制下的企業(yè)合并還是非控制下的企業(yè)合并，合并類型要根據(jù)企業(yè)合并的特點，按照實質(zhì)重于形式的原則加以判斷。

三、對我國新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的思考

新頒布的《企業(yè)會計準則第33號——合并財務(wù)報表》的貫徹和實施，對于進一步規(guī)范我國的資本市場，提高企業(yè)會計信息質(zhì)量，建立和完善企業(yè)制度，促進社會主義市場經(jīng)濟的健康發(fā)展，都將發(fā)揮重要的作用。

準則中絕大部分借鑒了國際會計準則中適合我國實情的內(nèi)容，絕大部分會計政策和方法是與國際會計準則的要求相一致，但是，與國際會計準則之間也有一定的差異，例如：在《國際會計準則第3號》關(guān)于企業(yè)合并的會計處理方法中，只討論了非控制下的企業(yè)合并，沒有討論同一控制下的企業(yè)合并。就會計處理方法而言，國際會計準則規(guī)定只能采用購買法，取消了權(quán)益結(jié)合法。在我國，實務(wù)中既存在非控制下的企業(yè)合并，又存在同一控制下的企業(yè)合并，且后者占主導(dǎo)地位。在合并方法中，我國討論了兩種類型的企業(yè)合并，即同一控制下的企業(yè)合并(權(quán)益結(jié)合法)和非控制下的企業(yè)合并(購買法)。這樣，既體現(xiàn)了國際協(xié)調(diào)性，又密切結(jié)合了中國實際，與基本準則的精神是一致的。

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