存貨既是資產負債表中流動資產類的一個重要組成項目，也是利潤表中確定和構成銷售成本的一項重要內容。由于存貨金額的真實性會影響到當期損益及下期損益的正確性，存貨的特點是品種多，動輒有成百上千種存貨，而稽查時間、力量又有限，因而確認存貨金額和數量既是稽查工作的重點，又是稽查工作的一大難點。

下面結合稽查實務，談談存貨項目稽查中應注意的幾個問題：

一、企業存貨核算制度的檢查

這方面主要是檢查存貨的收發計價制度、制造成本核算制度與稅法存在的差異是否在納稅時得到了正確的調整。會計制度與稅法的差異表現在以下方面：

(一)存貨跌價準備處理的差異

《企業會計準則第1號》(自2007年1月1日在上市公司執行)對存貨適用歷史成本原則作了進一步修訂，規定企業應當在資產負債表日對存貨按成本與可變現凈值孰低原則進行計量，對可變現凈號值低于存貨賬面成本的差額，應計提存貨跌價準備。并計人“資產減值損失”。依據《國家稅務總局關于執行(企業會計制度)需要明確的有關問題的通知》規定：除國家稅收規定外，企業根據財務會計制度等規定提取的任何形式的準備金(包括資產準備、風險準備或工資準備等)不得在企業所得稅前扣除。

(二)計入存貨制造成本的累計折舊計提制度與稅法相關規定存在的差異

《企業會計準則第1號》規定：企業的固定資產除已提足折舊仍繼續使用的固定資產、按規定單獨估價作為無形資產入賬的土地外，均應計提折舊;企業的在建工程達到預定可使用狀態的，應估價入賬并計提折舊。企業計提折舊的方法有年限平均法、工作量法、年限總和法、雙倍余額遞減法。企業固定資產的折舊年限和凈殘值由企業根據固定資產的性質和使用情況合理確定。《所得稅暫行條例實施細則》規定：納稅人可計提折舊的固定資產范圍不包括：房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定資產，在建工程交付使用前的固定資產。計提折舊的方法應采用直線法(年限平均法、工作量法)，對特殊行業的設備經批準后可縮短折舊年限或采取加速折舊方法。固定資產折舊的最低年限為：房屋、建筑物為20年，火車、輪船、機器、機械和其他生產設備為10年，電子設備和火車、輪船以外的運輸工具以及與生產經營有關的器具、工具、家具等為5年。固定資產的凈殘值率統一為5%。

(三)存貨損失處理方面的差異

《企業會計準則第1號——存貨》對存貨的非正常損失規定分兩種情況從利潤中直接扣除。對自然災害造成的損失，在扣除保險公司賠償后計人“營業外支出”;對因管理不善造成的貨物被盜、發生霉變等損失，扣除有關責任人員的賠償后計人“管理費用”。存貨損失的會計處理涉及兩個稅種：一是根據國家稅務總局印發的《企業財產損失稅前扣除管理辦法》規定，“因自然災害、戰爭等政治事件等不可抗力或者人為管理責任”導致的存貨損失，需經稅務機關審批才能在企業所得稅前扣除。二是根據《中華人民共和國增值稅條例》第10條的規定，企業發生的非正常損失的購進貨物，其進項稅額不得扣除。如果企業在發生非正常損失之前，已將該購進存貨的增值稅進項稅額實際申報抵扣，則應當在該批貨物發生非正常損失的當期，將該批貨物的進項予以轉出。

此外還需要關注一些特殊規定，如一些礦山企業常常對井下資產既按礦石的產量計提維檢費，又對這些資產計提了折舊，而按《企業所得稅暫行條理實施細則》規定已按規定提取維檢費的資產不得再提取折舊，應相應調減產品成本。

二、對存貨進行分析性審核

分析性審核是指稽查人員通過絕對數或比率與相關非財務信息、財務信息進行比較，以發現會計處理重大差異的稽查方法?；槿藛T作為外部人士對被稽查單位進行稽查，在信息上與被稽查單位管理當局存在嚴重的不對稱，稽查人員若局限于具體的賬證。指望通過全面檢查來發現重大的錯弊，往往是事倍功半，但若稽查人員多作一些比較，多作一些分析，多對存貨成本與各會計要素的合理性進行把握，往往能很快發現重大錯弊的端倪，大大提高稽查的效率與效果。分析性審核在稽查中主要應用于以下兩方面：

(一)運用分析審核，確定稽查重點

目前稽查常用的分析性檢測方法主要有以下兩種：第一，比率分析法。它是指稽查人員利用被查計單位的財務或非財務數據，計算一些通用比率，并用這些比率與人們普遍認為合理的一些標準進行比較的方法。比率分析法的特點是比率可來自財務數據，比率是相對數，財務比率計算簡單，財務比率可比范圍大等。在分析性復核中稽查人員通常運用財務中的大量的數據，可以根據需要計算出很多有意義的比率。例如在對存貨制造成本的稽查中，可以編制產品成本明細表，列示出被查期間直接人工、原材料、制造費用等項目金額，如有必要還可進一步列示出制造費用的各項明細，并計算出各成本項目占產成品總成本的比率。將計算的比率與納稅人預算指標中相同比率、納稅人前期相同比率以及同行業相同指標比率進行比較，對差異較大的成本項目應作為稽查的重點。第二，趨勢分析法，它是指審計人員將被審計單位的若干財務信息或非財務信息進行比較和分析，從中找出規律性或發現異常變動的方法。趨勢分析法的特點是比較直觀。可以將本期指標同若干期指標比較，或同計劃比較等，找出事物發展的總趨勢。例如計算納稅人若干期產品銷售毛利率進行比較，如果銷售毛利長期過低不足以產生利潤或被查期明顯偏低，那么產品售價或產品成本存在舞弊的風險就高，就需要作為稽查的重點。

(二)透過異?，F象，剖析內在本質

根據掌握的情況，應該對被查納稅人的納稅行為進行全面的數據化分析，對發現的增減變情況以及異常事項進行詢問和調查，以確定所發現的差異是否可以合理解釋，對仍有疑問的差異，就應采取進一步稽查措施，以確定偷稅問題是否存在以及數額。

三、對存貨制造成本的物料平衡檢查

對大多數制造業企業我們都可以建立這樣一個平衡公式，即各產品的重量等于其損耗的各種原材料的重量加合理損耗之和。

建立這個平衡公式的關鍵點在于確定合理的損耗，目前合理損耗可通過以下途徑獲得：(1)通過試驗獲得，如對食品加工業的合理損耗確定，我們可以現場取樣按與被查單位相同或類似的工藝定量制作產品以確定合理損耗。這種方法準確，最為符合被查單位實際情況，但費時費力。(2)通過網絡搜索或行業協會直接獲取參數。這種方法最為經濟，但準確度往往不高，僅可以作為大致的衡量標準。在此我們也期待著納稅評估數據庫的建立能為稽查工作提供更準確更權威的參數，以提高稽查效率，節約稽查成本。從上述平衡公式的建立，我們可以判斷被查單位的損耗是否在一個合理的范圍內。如果差異較大，一般有兩種情況，一是有少計產品數量或品種。二是多攤銷了產品成本。我們可以通過書面檢查和盤點的方法作進一步的定量確認。

四、存貨的盤點

如果通過上述平衡公式確認是多攤銷了產品成本、有少計產品數量或是無法確立平衡公式，盤點將是稽查的必經程序。對存貨數量的確認最基本的方法是進行監盤。監盤有兩種方法，一種是從賬到物，即由監盤人員依據賬簿核對實物;另一種是從物到賬，即監盤人員依據二物核對賬簿。通過監盤以查證納稅人是否賬實相符。

存貨的盤點往往是在期末或第二年的年初進行，這就涉及到一個存貨截止檢查的問題，存貨截止檢查，就是檢查截至結賬日止所購人并已包括在12月31日存貨盤點范圍內的存貨。在會計上是指存貨及其對應的會計科目是否一并記人當年會計報表內。在審計中應注意與存貨密切相關的3個日期：一是銷售方發票開具的日期或收到銷售方發票時的日期，這一日期相對不太重要;二是企業記賬的日期，即企業確認購入存貨并將該筆經濟業務和相關負債記入單位賬戶的日期;三是貨物驗收入庫的日期，即驗收部門和倉儲部門開具驗收單、入庫單并將貨物驗收入庫的日期。檢查三者，特別是后兩者存貨正確截止的關鍵就是就是實物納入盤點范圍的時間與存貨引起的借貸雙方會計科目的入賬時間是否都處于同一會計時期。

存貨截止稽查需要注意以下內容：存貨在經驗收部門驗收后，由倉儲部門填寫相應的入庫單辦理入庫，存貨入庫是否都有驗收單和入庫單，驗收記錄和入庫記錄是否連續編號，入庫單和驗收單數量、規格等是否核對相符，驗收或倉儲部門在月末是否將已驗收入庫的購進存貨發票和驗收記錄及時交給財務部門入賬;存貨發出后是否及時轉結成本;檢查存貨是否確屬企業的權利，在某一特定日期是否對企業內所有存貨都擁有所有權，對與此相關的負債在后幾個月是否有相應的付款記錄;企業是否有他人寄存的存貨和放在其他單位代銷的存貨。企業在當月已領未用但下月繼續使用的材料。是否辦理相應的假退庫手續，填制交庫憑證，倉儲部門視同材料已入庫等。

五、對存貨計價的檢查

對存貨價值的稽查包括對存貨購進價格的檢查和發出價格的查檢。

(一)存貨購進價格的檢查

稽查人員應審查采購合同，明確采購目的，定價政策，將納稅人采購價格與市場價進行比較，從而判斷存貨價值是否合理。若不合理應進一步檢查納稅人是否存在關聯交易或是虛開發票問題，二是稽查人員應審查存貨的入賬價值是否符合會計制度規定。按《企業會計準則第1號》規定存貨的實際入賬成本包括運輸費用、裝卸費、倉儲費等項費用。但納稅人為調節利潤，常常將這些費用計入當期損益。例如：稽查某工業企業時，發現2006年12月“管理費用——其他”明細賬摘要中未注明交易事頃，追查對應記賬憑證其內容為：借：管理費用——其他23570元;貸：現金23570元。原始憑證則是一張運輸發票，發票記載內容為“鋼坯運費”。顯然該納稅人將原材料運費記入管理費是不正確的，應予以調整。

(二)發出材料價格的檢查

《所得稅暫行條例實施細則》規定，納稅人各項存貨的發出和領用成本記價方法可以采用先進先出法、加權平均法、移動平均法、后進先出發、計劃成本法、毛利率法、零售價法等。計價方法一經選用，不得隨意改，確需改變計價方法的，應當在下一納稅年度開始前報稅務主管機關備案。納稅人采用計劃成本法或零售價法確定存貨成本或銷售成本。必須在年終申報所得稅時及時結轉成本差異或進銷差價?；槿藛T應審查納稅人在年度中是否隨意改變了存貨發出和領用成本記價方法，是否及時正確結轉成本差異或進銷差價，對因此造成的成本差異應進行調整。

六、對特殊存貨項目的檢查

有些企業對包裝物、機器備件、低值易耗品等存貨的購領核算不夠嚴密，容易形成賬外財產。這類問題在稽查實際工作中比較普遍，如有些企業為了增加增值稅進項稅額，將購進的已達到固定資產標準的軋輥、模具等以“重要性原則”為由直接以“管理費用”“制造費用”列支，形成了大量的賬外資產。例如2005年所得稅匯算中，稅務人員發現某鋼窗廠11月份的制造費用比其他月份高出40%以上，通過檢查發現，其原因是該月攤銷低值易耗品數額過大。檢查人員經過詢問和檢查記賬憑證、原始憑證，發現11月份購人的軋輥786000元一次在該月制造費用中列支，一次領用如此大額的低值易耗品是不正常的，檢查人員經過進一步詢問和實地盤查，最后證實這批軋輥完全符合固定資產標準，該納稅人為了隱瞞利潤，將11月份購人的軋輥一次攤人了制造費用。同時這些資產的損耗率又往往很低，只占原值的10%～40%，造成存貨成本不實，其處置時又不計收入，形成小金庫，隱匿了利潤，逃避了稅收。對此類問題，稽查人員可以通過審閱“管理費用”“制造費用”明細賬及“銀行存款日記賬”摘要內容發現線索，發現線索后再進一步查閱有關會計憑證，如果存在此類問題，往往會出現賬證、證證不符。

存貨項目的稽查技術有很多，在此不再贅述?？傊尕涰椖侩m是稽查的一個難點，但只要我們科學地運用稽查技術，定能合理地確定存貨的數量和金額，正確合理地確定其對稅收的影響。

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