一、關于歷史成本

歷史成本是傳統的財務會計計量屬性。它是過去的交易或事項發生時買賣雙方自愿達成的交換價格。歷史成本的主要優點是現實交易產生的實際交換價格,所以具有可靠性。正是由于這種特性,歷史成本在會計計量中一直占據主導地位,成為一種最基本的計量屬性。

歷史成本是基于企業經營環境的一系列假設為基礎,這些假設主要包括相對穩定的經濟環境和市場環境等。在這些假設的條件下,歷史成本可能會真實地反映企業的財務狀況和經營成本。但是經營環境不穩定及物價波動幅度較大,利率、匯率的波動等多種原因都會造成歷史成本的嚴重失真。如,在嚴重的通貨膨脹期間,企業按歷史成本計算并結轉產品成本的資產價值明顯偏低,從而導致企業利潤虛高,多交所得稅,最終損害了投資者的利益。因此,歷史的可靠性也是相對的,有一定的局限性。可靠性應包括可驗證性、如實反映、不偏不倚。當價格明顯變動時,歷史成本的局限性就顯得尤為突出。按歷史成本計量得出的會計信息會受到多種因素的影響,信息使用者基于這種信息作出的經營決策有時可能是錯誤的。正如美國財務學者指出,盡管我們假設美元的購買力是穩定的,但計量單位本身的不穩定依然是應用成本原則的一個主要缺陷。不同期間購置的資產的價值在購買力發生變化時,是不能加總的,若將其相加,則得出的結果也是毫無意義的。

二、關于公允價值

事實上,在公允價值產生之前,人們已經認識到歷史成本的缺陷。因此,基于現值概念、更具相關性的公允價值計量屬性應運而生。

美國財務會計準則委員會(FASB)于1973年成立后,從1976年11月頒布的第13號財務會計準則公告(SFASNo.13)《租賃會計》開始大量使用公允價值概念。2000年2月頒布的SFACNo.7《在會計計量中使用現金流量信息和現值》給公允價值下了一個正式定義:公允價值是當前的非強迫交易或非清算交易中,自愿雙方之間進行資產(或負債)的買賣(或發生與清償)的價格。

國際會計準則委員會(IASC)從上世紀80年代初開始使用公允價值概念。2000年由13個國家會計準則制定機構的代表組成的金融工具國際聯合工作組(JWG)發布了《準則草案與結論依據——金融工具及類似項目的會計處理》征求意見稿,該意見稿給公允價值下了一個全新定義:公允價值是指在計量日,由正常的商業考慮推動的,按照公平交易出售一項資產時企業收到的或解除一項負債時企業應付出的價格估計。JWG的定義同時體現了公允價值的三個基本特征,即:公允性、現時性、估計性。

FASB于2006年9月15日發布了《美國財務會計準則第157號——公允價值計量》(SFAS157)。SFAS157對公允價值的定義進行了修訂,定義為:在計量日市場參與者在有序的市場交易中,出售資產所獲得的價格或清償債務所出的價格。

美國財務會計準則委員會(FASB)在不同時期對公允價值有不同的定義,但從這些定義表述中可以看出,FASB將公允價值應用的范圍逐步從金融工具擴展到資產,再到負債,越來越多的資產負債項目可以使用公允價值進行計量。

我國財政部制定的《企業會計準則》對公允價值的解釋是:在公平交易中,熟悉情況的雙方,自愿進行資產交換或債務清償的金額。這一解釋是基于“公允價值形成的前提和基礎是公平交易”來作出的,強調的是公允價值的“公允性”。

三、歷史成本與公允價值的聯系與區別

在初始計量日,歷史成本與公允價值兩者是一致的。如果市場不發生大幅變化,一般情況下會認為歷史成本和公允價值不會產生嚴重的背離。在對資產負債項目進行初始計量或物價相對穩定的情況下進行后續計量時,由于歷史成本符合公允價值的基本要求或在價值上接近公允價值,因此,可以直接以歷史成本替代其公允價值。正如FASB在SFAC7中指出的:若無反證,歷史成本也可以是公允價值,因為歷史成本是過去的交易或事項的市場價格,公允價值在確認時,首先也考慮同類資產的市場價格。因此,歷史成本代表了某項資產或負債在初始確認時的公允價值。為了提高會計信息的相關性,傳統的會計計量模式也已逐步突破了單一的歷史成本計量模式。例如,存貨和有價證券按成本與市價孰低法在財務報表中反映,固定資產、無形資產等計提減值準備等都是在修正歷史成本的賬面價值與實際價值的背離。筆者認為,這正是會計實務中歷史成本和公允價值的交叉使用。

相關性和可靠性是歷史成本和公允價值爭論的主旋律,主要是為了調和決策有用觀與受托責任觀的矛盾,使相關性和可靠性之間達到一種相對平衡的狀態。歷史成本側重于解決會計信息的可靠性,公允價值側重于解決會計信息的相關性。歷史成本基于過去的已發生的交易或事項形成的市場價格,有交易或事項的憑證,由于其能得到原始憑證的支持,因此具有公允價值沒有的可驗證性。公允價值的取得主要是主觀判斷和估計。這種估計是參照假定的交易來確定的,是在沒有真實交易的條件下,對意欲進行的現行交易的價格進行估計,存在著較大的風險和不確定性。這也正是人們認為公允價值可靠性較歷史成本差的主要原因。其實只要方法科學,程序嚴密,公允價值是可以消除主觀因素影響的,同樣具有較強的可靠性。從兩種計量屬性的可靠性和相關性方面看,歷史成本具有較大的可靠性,但對未來決策缺乏足夠的相關性(但并非毫無相關性),而公允價值具有較大的相關性,由于它是建立在主觀判斷和估計的基礎上,存在較大的風險和不確定性,因此可靠性方面較差一些。

四、公允價值的優越性使財務報告趨向選擇“公允價值”

(一)更加符合配比原則的要求

對于非貨幣性資產而言,其計量的主要目標在于計算本期的企業收益。現行企業計算收益時,收入是按現行市價計量,而成本、費用則按照歷史成本計量,收益包括勞動者創造的純利潤和由經濟因素影響形成的價格差。現行的利潤分配制度對這兩者不加區分,從而形成收益超分配、虛利實分的現象。采用公允價值計量,這種現象就能很好的解決。在公允價值計量下,收益是現時收入與按公允價值計算的成本費用配比的結果,因而更能體現配比原則。

(二)使會計收益更加真實、全面

按傳統的會計學收益概念,會計收益是指來自交易期間已實現的收入和相對應費用之間的差額。經濟學的收益概念除包括會計收益外,還包括非交易和未實現的資產價值變動形成的利得和損失,較之會計收益在內容上更為真實和全面。而公允價值會計計量恰恰就是既要計量資本和負債在資產負債表日的公允價值,還要計量公允價值變動造成的利得和損失。這樣可彌補會計收益的不足而向經濟收益看齊,更加準確地披露企業獲得的現金流量,更確切地反映企業的經營能力、償債能力及所承擔的財務風險,更合理地反映企業的財務狀況以及企業的真實收益,可以全面評價企業管理當局的經營業績。

(三)有利于企業的資本保全

企業對生產過程中消耗的生產能力必須回購,以維持簡單再生產和擴大再生產。如采用歷史成本計量,計量得出的金額在物價上漲的經濟環境中,將購不回原來相應規模的生產能力。采用公允價值計量時,不管何時耗費的生成能力一律按現行市價或未來現金流量現值計量,計量得出的金額即使在物價上漲的環境下也可以購回原來相應規模的生產能力,企業實物資本得到維護和保全。

綜上所述,按公允價值計量提供的會計信息較之于歷史成本計量提供的會計信息而言,更具有高度的相關性,從而提高信息的決策有用性。按公允價值計量得出的信息能為企業管理人員、債權人、投資者等信息使用者提供更為相關的會計信息,避免因歷史成本無法反映未實現利得和損失而作出錯誤判斷,從而為他們的經營、決策提供更有利的支持。

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