融資租賃判斷標準的完善

根據我國《企業會計準則——租賃》，符合一項或多項準則的租賃應確認為融資租賃，第四是對承租人而言，租賃最低租賃付款額的現值租賃開始日幾乎等于租賃開始日租賃資產的原始賬面價值。”在上述標準中，中國的租賃標準避免公允價值，而是使用賬面價值。雖然這在一定程度上可以防止企業隨意作弊、調整利潤，但同時也存在其他相關問題。一是承租人不知道出租人租賃資產的賬面價值，出租人沒有義務也不會愿意告訴承租人；二是不符合實質重于形式的原則。比如，a公司將兩年前自己建造的一個門面租給B公司，租期5年，年租金10萬元。賬面價值45萬元，公允價值100萬元。估計還能用25年。折扣率是5%。最低租賃付款額現值為43.29萬元。根據我國租賃準則的規定，“最低租賃付款額的現值幾乎等于租賃開始日租賃資產的原賬面價值”，屬于融資租賃業務。但是，從交易的實質來看，“與租賃資產所有權有關的全部（或幾乎全部）風險和報酬尚未轉移給承租人”。因此，為避免類似情況的發生，建議我國融資租賃的判斷標準可以借鑒美國確認融資租賃的做法，采用公允價值作為計量基礎。根據《企業會計準則-租賃》，在租賃開始日，承租人應當以租賃資產的賬面原值與最低租賃付款額現值兩者中較低者作為租賃資產的入賬價值，以最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，并以兩者為入賬價值，其差額計入未確認融資費用。我們知道，“未確認融資費用”科目反映的內容是固定資產融資租賃產生的應分攤至租賃期各期間的未實現融資費用。從另一個角度來看，我們可以理解為在租賃期內因融資而應承擔的利息費用的分攤。

“企業會計制度”中“科目及編號”部分將“未確認融資費用”作為資產標的，但《企業會計制度》中的“會計報表編制說明”和“企業會計準則—租賃”中也規定：在編制報表時，“長期應付款”項目應以“長期應付款”為基礎，以期末余額為準，減去“未確認融資費用”科目的期末余額。顯然，這里存在一個矛盾：如果將“未確認融資費用”定義為資產賬戶，則其余額應列示在報表的資產項目中，而不是從“長期應付款”項目中沖抵；如果從報表列報的角度來看是負債（備抵）賬戶，那么就沒有必要將其定義為資產賬戶。

對于承租人而言，“未確認融資費用”既不是未來能夠給承租人帶來一定經濟利益的項目，也不是在未來攤銷期初已經支付的遞延或遞延項目。因此，將“未確認融資費用”作為資產標的是不合理的。但從會計分錄的形式來看，它首先確認會計分錄的借方，然后在攤銷時轉入“財務費用”科目的借方，因此具有資產科目的外部形式。同時，“未確認融資費用”科目不符合傳統財務會計模式匹配機制下負債科目的性質，只能從會計分錄的形式來解釋。但是，如果將“未確認的財務費用”理解為尚未支付但應計提以備將來分攤的財務費用，則其具有負債（備抵）科目的內容。由此不難理解，在編制財務報表時，“長期應付款”項目應當按照“長期應付款”科目期末余額減去“未確認融資費用”科目期末余額的金額填寫。因此，筆者認為，對“未確認融資費用”應作雙重理解，即資產的形式和負債的內容。

未擔保余值減值會計處理方法的改進。有證據表明未擔保余值發生減值的，重新計算租賃內含利率，由此減少的租賃凈投資確認為當期損失。在以后期間，按照修訂后的租賃凈投資額和重新計算的租賃內含利率確認融資收益；確認損失的未擔保余值已收回的，在原損失金額內轉回，計入租賃的利率不變當未擔保余值增加時，不作調整。雖然這種方法更符合權責發生制的原則，但其缺點是顯而易見的。首先，資產預計殘值的公允性值得懷疑，殘值減值的會計處理不符合重要性原則。資產殘值，是指在租賃開始日估計的租賃期結束時租賃資產的公允價值。在市場經濟不發達的今天，公允價值難以合理確定。在租賃開始日估計的未擔保殘值的大小和未來期間的減值估計是極其隨機和盲目的，殘值的公允性值得懷疑。另外，未擔保余值通常占資產價值的比例很小，因此復雜的會計處理不符合發生減值時的重要性原則。其次，由于未擔保剩余價值的減值和價值的收回，租賃權的隱性利率經常發生變化，這使得租賃人在計算最低租賃付款額現值和未確認融資租賃費用攤銷時，對折現率的選擇缺乏必要的依據。根據規定，作為承租人，應當在租賃開始日計算最低租賃付款額的現值，以確定租賃資產的入賬價值。在選擇折現率時，會計制度和會計準則給出了選擇折現率的先后順序，即已知出租人的利率時，承租人應首先選擇其作為折現率；其次是租賃合同規定的利率；如果上述兩種利率都不能獲得時，承租人應選擇同期銀行貸款利率。由此可見，一旦承租人決定在租賃開始日以承租人的租賃利率作為折現率，租賃資產以最低租賃付款額的現值作為入賬價值，承租人應當以承租人的租賃利率作為未確認融資成本分擔率。但由于未擔保殘值的減值或價值的收回，出租人的租賃內含利率經常發生變化，使得承租人選擇的折現率缺乏依據，導致其會計處理的隨意性。最后，當未擔保余值發生減值時，未擔保余值作為出租人總投資的一部分，與應收融資租賃款的會計處理不一致，不符合一致性原則。根據規定，出租人應當分析應收融資租賃的風險程度和收回的可能性，合理計提應收融資租賃的壞賬準備。未擔保余值發生減值時，不計提減值準備。這不符合一致性原則。筆者認為，根據重要性原則，應簡化未擔保余值減值的會計處理。發生減值時，不再重新計算租賃內含利率，仍按原租賃內含利率計算確認融資收益。由于未擔保余值是出租人投資總額的一部分，應與應收融資租賃款的會計處理相一致，也可采用計提減值準備的方法。具體方法如下：

無擔保物項下有兩個明細科目