【案例】

**房地產開發有限公司（以下簡稱“**”公司）于2010年6月12日發現，2009年遺漏經營自用房屋折舊費30萬元。由于會計折舊期長于稅法規定的折舊期，故未確認應納稅暫時性差異10萬元。2009年，公司還遺漏了一個作為固定資產管理并超過使用壽命的大型沙盤的報廢記錄。沙盤原值16萬元，已計提折舊15.2萬元，殘值8000元，無轉讓使用價值。本公司執行2006年版企業會計準則。2009年和2010年適用的企業所得稅稅率為25%。2009年沒有其他稅收調整。公司分別按凈利潤的10%和5%提取法定盈余公積和任意盈余公積。公司董事會同意于2009年4月20日報送2009年度財務報告，于2010年5月15日報送2009年度企業所得稅匯算清繳報告。從會計處理的角度分析（一）交易或事項的會計本質的識別。根據《企業會計準則第28號——會計政策、會計估計變更及差錯更正》，屬于前期差錯。

如果財務報表項目的遺漏或不實陳述可能影響財務報表使用者的經濟決策，則項目的遺漏或錯誤是重要的。受前期差錯影響的財務報表項目的數量或性質是判斷前期差錯是否重大的決定性因素。一般來說，受前期差錯影響的財務報表項目金額越大、性質越嚴重，其重要性程度就越高。由此可以看出，**公司因折舊年限的不同，漏記了2009年度自用房折舊費用和應納稅暫時性差異，合計40萬元，足以影響財務報表使用者對財務狀況的正確判斷，企業的經營成果和現金流量，這是一個重要的前期誤差。2009年未記錄的沙盤報廢項目，由于數量少、性質不嚴重，應作為不重要的前期差錯處理。（2） 前期差錯更正的會計處理本公司漏記2009年度自用房折舊費用及因折舊期間差異產生的應納稅暫時性差異是一項重要的前期差錯。根據新會計準則的規定，企業應當采用追溯重述法進行更正。追溯重述，是指在發現以前的錯誤時，將以前的錯誤視為從未發生過，對財務報表相關項目進行更正的方法。作為一項不重要的前期差錯，本公司不需要調整財務報表中相關項目的期初余額，而是對本期和前期相同的相關項目進行調整和發現。影響損益的，直接計入當期和以前期間相同的凈損益項目；不影響損益的，調整當期和以前期間的相關項目。從稅務處理角度分析（一）以前納稅期間已計提但未計提扣除項目的扣除準備。

財政部、國家稅務總局《關于企業所得稅若干具體問題的通知》（財稅字[1996]79號）規定，企業在納稅年度應當計提但不扣除的項目，包括各種應計未計費用，已計提但未計提折舊的，不得轉入以后年度補充扣除。國家稅務總局《關于企業所得稅若干業務問題的通知》（國稅發[1997]191號）進一步明確，企業在納稅年度應當計提但未扣除的項目，不得轉入以后年度補充扣除。是指納稅義務人在年末規定的申報期限后發現的應計未扣稅前的項目。

根據上述文件，企業未在規定的報告期內申報當期應計扣除額的，不能將應計扣除額結轉到下一納稅年度，從該年度的應納稅所得額中扣除，不屬于稅前扣除。因此，扣除項目應追溯調整為扣除項目的實際納稅年度。以前納稅期間因補繳稅款而多繳稅款的，依照稅收征管法的規定，企業自行發現多繳稅款的，自稅款結算繳納之日起未滿3年的，可以要求稅務機關退還或者抵扣以后納稅期間的應納稅款；稅務機關發現的，應當立即退還。以前納稅期間因補充扣除增加的虧損額，可以在以后納稅期間彌補。

類似規定也反映在《企業財產損失稅前扣除管理辦法》（國家稅務總局令第13號）中。根據《辦法》，企業各類財產損失應當在損失發生當年申報扣除，不得墊付、拖延。因稅務機關原因不能按期扣除財產損失的，經稅務機關批準，調整財產損失發生當年的納稅申報表，重新計算應納稅所得額。財產損失發生當年多繳的稅款，按照規定予以退還，抵繳欠繳稅款或者下一期應繳稅款，財產損失的納稅年度不變。

2。企業所得稅法實施后，對以前納稅期間已計提但未計提的扣除項目進行納稅處理。

需要注意的是，財稅字[1996]79號、國稅發[1997]191號文關于上一納稅期間應計扣除項目和未計扣除項目的稅務處理規定，屬于實體法規定。《國家稅務總局關于2008年企業所得稅匯算清繳工作的通知》（國稅函[2009]55號）規定，企業所得稅法施行前財政部、國家稅務總局發布的有關企業所得稅的政策性文件應當予以廢止適用企業所得稅法和企業所得稅法施行后頒布的企業所得稅法。因此，企業所得稅法實施后，財稅字[1996]79號文件和國稅發[1997]191號文件的規定不再適用。

企業所得稅法實施后，應計和未計財產損失的扣除與國家稅務總局令第13號有類似規定，即《企業資產損失稅前扣除管理暫行辦法》（以下簡稱《暫行辦法》）。不同的是，《暫行辦法》擴大了虧損發生當年可收回和稅前確認的虧損范圍。除稅務機關原因外，其他原因導致資產損失在損失發生年度不能準確計量和按期扣除的，經稅務機關批準，也可以在損失發生年度稅前扣除前收回確認。

目前，財政部、國家稅務總局對上一納稅期間已計提但未計提的其他扣除項目，除扣除財產損失外，其他扣除項目的稅務處理沒有明確規定。但是，根據稅收征管法第五十一條的規定，稅務機關應當立即退還納稅人超過應納稅額繳納的稅款；納稅人自結清稅款之日起三年內發現的，可以要求稅務機關退還多繳的稅款和同期銀行存款利息，稅務機關應當及時核實后立即退還。因此，企業因少記或者漏記應計扣除項目，在上一納稅期間多繳稅款，多繳稅款符合稅收征管法規定的退稅條件的，可以請求稅務機關退還或者抵扣以后納稅期間的應納稅款。與這一規定相一致的是，以前納稅期間的扣除項目應當追溯調整到扣除項目實際發生的納稅年度。應計未扣項目的會計處理和稅務處理（1）重要前期差錯的會計處理