一、新會計準(zhǔn)則中商-譽會計處理的規(guī)定

《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》對商-譽的確認(rèn)和計量作了新的規(guī)定。在非同一控制下的企業(yè)合并中，合并成本大于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，確認(rèn)為商-譽;合并成本小于被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的部分，直接計人合并當(dāng)期損益。初始確認(rèn)后的商-譽，不再進行攤銷，而是于每一個會計期末，按《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》(以下簡稱“資產(chǎn)減值準(zhǔn)則”)的規(guī)定對其進行減值測試。但鑒于商-譽難以獨立產(chǎn)生現(xiàn)金流量，因此，應(yīng)結(jié)合與其相關(guān)的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合進行減值測試。(1)此處的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合應(yīng)是能夠從企業(yè)合并的協(xié)同效應(yīng)中受益的資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，但不應(yīng)大于《企業(yè)會計準(zhǔn)則第35號——分部報告》所規(guī)定的主要分部或者次要分部。(2)企業(yè)應(yīng)將商-譽的賬面價按合理的方法分?jǐn)傊料嚓P(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合，以各資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的公允價值分?jǐn)偅蕛r值難以可靠計量時，以賬面價值為基礎(chǔ)。(3)會計期末比較各相關(guān)資產(chǎn)組或資產(chǎn)組組合的賬面價值與其可收回金額，并根據(jù)上述方法確認(rèn)減值損失。

[例A]公司在2006年1月1日以1600萬元的價格收購了B公司80%股份。在購買日，B公司可辨認(rèn)資產(chǎn)的公允價值為1500萬元，沒有負(fù)債。假**公司所有資產(chǎn)被認(rèn)定為一個資產(chǎn)組。且該資產(chǎn)組包括商-譽。需要至少于每年年度終了時進行減值測試。B公司2006年末可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值為1350萬元。資產(chǎn)組(B公司)在2006年末的可收回金額為1000萬元。

A企業(yè)在其合并日的合并財務(wù)報表中確認(rèn)的商-譽=1600-1500×80%=400(萬元)

少數(shù)股東權(quán)益=1500×20%=300(萬元)

合并報表反映的賬面價值=1350+400=1750(萬元)

計算歸屬于少數(shù)股東權(quán)益的商-譽價值=(1600÷80%-1500)×20%=100(萬元)

資產(chǎn)組賬面價值(包括完全商-譽)=1750+100=1850(萬元)

資產(chǎn)組(B公司)減值損失=1850-1000=850(萬元)

商-譽減值損失=400(萬元)

可辨認(rèn)資產(chǎn)的減值損失=850-100-400=350(萬元)

商-譽減值測試過程如表1所示。

上例中，在合并日合并**公司確認(rèn)了合并商-譽，根據(jù)資產(chǎn)資產(chǎn)減值準(zhǔn)則，被合并方B公司作為一個資產(chǎn)組，在會計期末對其進行商-譽減值測試，確認(rèn)資產(chǎn)減值損失，然后先沖減商-譽的賬面價值，有余額時，再分至可辨認(rèn)資產(chǎn)中，分?jǐn)傔^程如圖1所示。

二、新會計準(zhǔn)則中商-譽減值測試問題及建議

資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)合并形成的商-譽，至少應(yīng)當(dāng)在每年年度終了進行減值測試，一經(jīng)確認(rèn)的資產(chǎn)減值損失，不得在以后會計期間轉(zhuǎn)回。初始確認(rèn)后的商-譽，應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。這種會計處理方法的合理性體現(xiàn)在每年年度終了進行的減值測試可以較好地反映商-譽的實際情況，為報表使用者提供了現(xiàn)存商-譽價值和企業(yè)資產(chǎn)價值的真實信息;同時還可防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計提進行利潤操控。但也存在一些問題：由于商-譽難以單獨產(chǎn)生現(xiàn)金流，而與其相關(guān)的資產(chǎn)組或者資產(chǎn)組組合的確認(rèn)具有一定任意性，直接影響商-譽減值損失的計算結(jié)果;且減值測試有一定的復(fù)雜性，執(zhí)行難度較大，如企業(yè)在對商-譽進行分配后，發(fā)生報告結(jié)構(gòu)變化，有些分部合并或取消等原因，就要對商-譽進行重新分配并在新的基礎(chǔ)上進行減值測試，不僅工作量大，且得出的結(jié)果也未必準(zhǔn)確。

對于企業(yè)合并形成的商-譽，資產(chǎn)減值準(zhǔn)則規(guī)定每年至少進行一次減值測試，但在減值跡象的判斷和計量確認(rèn)的操作過程中卻缺乏詳盡的指導(dǎo)和解釋。由于商-譽的減值測試與企業(yè)報告體系結(jié)合起來考慮，越小的報告層次越難得到資產(chǎn)組的公允價值，而且層次劃分越細(xì)，對資產(chǎn)組的公允價值進行操縱的可能性越大;同時，由于我國評估體系還不完善，商-譽減值的準(zhǔn)確性更難計算。

因此，小編認(rèn)為應(yīng)結(jié)合實際，對商-譽在不超過10年的期限內(nèi)進行攤銷，同時定期對商-譽是否存在減值進行檢查，并在必要時進行減值測試。這種做法符合成本效益原則，便于操作，更符合我國現(xiàn)行情況。在對商-譽進行減值測試時，首先應(yīng)確定資產(chǎn)組，確認(rèn)商-譽的測試范圍。其次應(yīng)根據(jù)需要進行測試。但出現(xiàn)下列情況之一時，必須進行減值測試：(1)法律和經(jīng)營環(huán)境發(fā)生不利于企業(yè)經(jīng)營的重大調(diào)整;(2)出現(xiàn)未曾預(yù)料的強大的市場競爭情況;(3)關(guān)鍵人才流失;(4)減值測試單元內(nèi)的營業(yè)分部或很重要的部分很可能要被出售或處置;(5)減值測試單元內(nèi)的一個重要資產(chǎn)集合面臨大幅度減值;(6)減值測試單元的附屬企業(yè)的財務(wù)報表中確認(rèn)了商-譽減值損失，如果減值測試單元內(nèi)資產(chǎn)進行減值測試，應(yīng)首先進行非商-譽資產(chǎn)的減值測試并確認(rèn)其減值損失，之后再進行商-譽減值測試。

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