一、一般性稅務(wù)處理

股權(quán)收購(gòu)只是被收購(gòu)企業(yè)股東之間的股權(quán)所有者變換，其所涉及的納稅事項(xiàng)，主要是股權(quán)轉(zhuǎn)讓是否有所得，是否需要繳納企業(yè)所得稅。如果股權(quán)被收購(gòu)后，股權(quán)轉(zhuǎn)讓發(fā)生所得，則個(gè)人股東需要繳納個(gè)人所得稅(上市股權(quán)除外)，企業(yè)股東需要繳納企業(yè)所得稅，如果有股權(quán)損失則可按照規(guī)定在稅前扣除。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第四條第三項(xiàng)規(guī)定，企業(yè)股權(quán)收購(gòu)、資產(chǎn)收購(gòu)重組交易，相關(guān)交易應(yīng)按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)方應(yīng)確認(rèn)股權(quán)、資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失;收購(gòu)方取得股權(quán)或資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)應(yīng)以公允價(jià)值為基礎(chǔ)確定;被收購(gòu)企業(yè)的相關(guān)所得稅事項(xiàng)原則上保持不變。以上稅務(wù)處理被稱為一般性稅務(wù)處理。

【例】如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)為500萬元。乙企業(yè)收購(gòu)A單位的全部股權(quán)，價(jià)款為500萬元。那么，A單位的股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓增值額就是300萬元，需要繳納企業(yè)所得稅75萬元。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)就是500萬元。

二、特殊性稅務(wù)處理

股東轉(zhuǎn)讓股權(quán)需要繳納所得稅，但是有一種情況可以暫時(shí)不用納稅，即股權(quán)置換，也可以稱之為股權(quán)支付。就是說，收購(gòu)股權(quán)方支付給轉(zhuǎn)讓方的對(duì)價(jià)不是貨幣性資產(chǎn)，而是本單位的股權(quán)或控股公司的股權(quán)。需要強(qiáng)調(diào)的是，股權(quán)置換暫不征稅需要符合一定的條件。財(cái)政部、國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于企業(yè)重組業(yè)務(wù)企業(yè)所得稅處理若干問題的通知》(財(cái)稅〔2009〕59號(hào))第六條第二項(xiàng)規(guī)定，股權(quán)收購(gòu)，收購(gòu)企業(yè)購(gòu)買的股權(quán)不低于被收購(gòu)企業(yè)全部股權(quán)的75%，且收購(gòu)企業(yè)在該股權(quán)收購(gòu)發(fā)生時(shí)的股權(quán)支付金額不低于其交易支付總額的85%，可以選擇按以下規(guī)定處理：被收購(gòu)企業(yè)的股東取得收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;收購(gòu)企業(yè)取得被收購(gòu)企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，以被收購(gòu)股權(quán)的原有計(jì)稅基礎(chǔ)確定;收購(gòu)企業(yè)、被收購(gòu)企業(yè)的原有各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)和其他相關(guān)所得稅事項(xiàng)保持不變。

【按上例】如果A單位持有甲企業(yè)100%的股權(quán)，計(jì)稅基礎(chǔ)是200萬元，公允價(jià)為500萬元。乙企業(yè)收購(gòu)A單位的全部股權(quán)(轉(zhuǎn)讓股權(quán)超過了75%)，價(jià)款為500萬元。支付乙企業(yè)股權(quán)為500萬元(即A單位將甲企業(yè)股權(quán)置換成乙企業(yè)股權(quán))，股權(quán)支付比例達(dá)100%(超過了85%)。那么，股權(quán)增值的300萬元可以暫時(shí)不納稅。因?yàn)椴患{稅，所以A單位取得乙企業(yè)新股的計(jì)稅基礎(chǔ)仍是原計(jì)稅基礎(chǔ)200萬元，不是500萬元。乙企業(yè)取得甲企業(yè)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是以自己置換股權(quán)的成本500萬元作為計(jì)稅基礎(chǔ)的。

以上股權(quán)收購(gòu)重組被稱為特殊性稅務(wù)處理，在對(duì)其進(jìn)行特殊性稅務(wù)處理時(shí)，應(yīng)同時(shí)符合以下條件：1.具有合理的商業(yè)目的，且不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的;2.被收購(gòu)、合并或分立部分的資產(chǎn)或股權(quán)比例符合上述規(guī)定的比例;3.企業(yè)重組后，連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不改變重組資產(chǎn)原來的實(shí)質(zhì)性經(jīng)營(yíng)活動(dòng);4.重組交易對(duì)價(jià)中涉及股權(quán)支付金額符合上述規(guī)定的比例;5.企業(yè)重組中取得股權(quán)支付的原主要股東，在重組后連續(xù)12個(gè)月內(nèi)不得轉(zhuǎn)讓其所取得的股權(quán)。

三、非股權(quán)支付額不免稅

股權(quán)收購(gòu)中只要股權(quán)支付額超過全部支付額的85%，股權(quán)支付部分就可以選擇暫時(shí)不繳企業(yè)所得稅，但是非股權(quán)支付額不能享受這一規(guī)定。如上例，假如乙企業(yè)收購(gòu)A單位全部股權(quán)，股權(quán)支付額為450萬元，非股權(quán)支付額為50萬元。則其中與50萬元相對(duì)應(yīng)的股權(quán)要視同銷售，這部分利潤(rùn)要繳納企業(yè)所得稅。財(cái)稅〔2009〕59號(hào)文件第六條第六項(xiàng)規(guī)定，重組交易各方對(duì)交易中股權(quán)支付暫不確認(rèn)有關(guān)資產(chǎn)的轉(zhuǎn)讓所得或損失的，其非股權(quán)支付仍應(yīng)在交易當(dāng)期確認(rèn)相應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失，并調(diào)整相應(yīng)資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)。

其計(jì)算公式為：

非股權(quán)支付對(duì)應(yīng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得或損失=(被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值-被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ))×(非股權(quán)支付金額÷被轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的公允價(jià)值)

【按上例】乙企業(yè)支付股權(quán)為450萬元，支付非股權(quán)為50萬元。A單位轉(zhuǎn)讓全部100%股權(quán)，比例超過了75%。股權(quán)支付占全部支付額比例為90%(450/500×100%)，超過了85%，符合特殊性稅務(wù)處理的條件，則450萬元股權(quán)對(duì)應(yīng)的增值不必納稅。但50萬元的非股權(quán)支付要視同銷售確認(rèn)所得繳納企業(yè)所得稅。A單位股權(quán)計(jì)稅基礎(chǔ)為200萬元，取得對(duì)價(jià)支付了500萬元，增值200萬元。其中，與50萬元非股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的部分為20萬元(50/500×200)，需要繳納企業(yè)所得稅5萬元(20×25%)，而與450萬元股權(quán)支付相對(duì)應(yīng)的增值額為180萬元(450/500×200)，不需要繳稅。

同時(shí)，A單位取得乙企業(yè)新股權(quán)450萬元的計(jì)稅基礎(chǔ)不是450萬元，而是以被收購(gòu)股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)計(jì)算確定，新股權(quán)的計(jì)稅基礎(chǔ)為：200-50+20=170(萬元)。乙企業(yè)收購(gòu)甲企業(yè)股權(quán)支付的對(duì)價(jià)歷史成本是500萬元，因此，其對(duì)甲企業(yè)股權(quán)投資的計(jì)稅基礎(chǔ)是500萬元。

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