專門借款是指為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)和存貨等而專門借入的款項，借款利息一般作為資本化處理;一般借款是指沒有明確用途的各種借款，借款利息通常作為費(fèi)用化處理。由于一般借款事先沒有明確用途，在使用過程中也可以將其投入到固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)等符合資本化條件資產(chǎn)的構(gòu)建或者生產(chǎn)上，這就出現(xiàn)了一般借款的利息資本化。當(dāng)符合資本化條件的資產(chǎn)在構(gòu)建或者生產(chǎn)過程中同時占用了專門借款和一般借款時，即形成混合借款，其利息費(fèi)用的會計處理變得非常復(fù)雜。如果混合借款中利息費(fèi)用的會計處理程序、方法不恰當(dāng)，一方面會影響當(dāng)期凈損益的確定，導(dǎo)致盈余管理;另一方面會影響會計處理的效率，導(dǎo)致工作復(fù)雜化。因此，本文通過案例分析，闡明混合借款中利息費(fèi)用的會計處理技巧。

一、混合借款中利息費(fèi)用的確認(rèn)程序

第一步：對專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)

首先，將專門借款的每一會計期間劃分為資本化期間和非資本化期間(包括暫停資本化期間)，以便分別確認(rèn)利息資本化和利息費(fèi)用化以及閑置借款的利息收益。

其次，在資本化期間，分別確定專門借款的實際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)為應(yīng)收利息)，進(jìn)而確定專門借款的利息資本化部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等)。

資本化期間專門借款的實際利息可以通過以下計算得到：如果屬于從銀行或金融機(jī)構(gòu)借款，則實際利息應(yīng)按照本金計算的利息加上利息調(diào)整;如果借款屬于溢價或折價發(fā)行的企業(yè)債券，則實際利息為票面利息減去溢價攤銷或者加上折價攤銷。

再次，在非資本化期間，分別確定專門借款的實際利息(通常確認(rèn)為應(yīng)付利息)和閑置借款的利息收益(通常確認(rèn)應(yīng)收利息)，進(jìn)而確定專門借款的利息費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用)。

非資本化期間專門借款的實際利息與資本化期間專門借款的實際利息確定原則相同。

應(yīng)當(dāng)看到：專門借款的利息資本化與資本化期間相掛鉤，但不與資產(chǎn)支出相掛鉤。

第二步：對一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化進(jìn)行確認(rèn)

首先，判斷為構(gòu)建或者生產(chǎn)符合資本化條件的資產(chǎn)因?qū)ｉT借款不足而占用了一般借款。

其次，在資本化期間，通過一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)和一般借款的資本化率來確定一般借款的資本化金額部分(通常確認(rèn)為在建工程或生產(chǎn)成本等);

再次，在會計期間，一般借款的費(fèi)用化部分(通常確認(rèn)為財務(wù)費(fèi)用)，通過一般借款在某一會計期間的實際利息扣除一般借款的資本化金額進(jìn)行確定。

應(yīng)當(dāng)看到：一般借款的利息資本化不但與資本化期間相掛鉤，而且與資產(chǎn)支出相掛鉤。

第三步：對利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗

每一會計期間利息資本化金額不超過當(dāng)期混合借款的實際利息金額。

二、混合借款中利息費(fèi)用的計量方法

在借款利息的會計計量中，利息資本化的金額確定了，利息費(fèi)用化的金額也就迎刃而解。

(一)專門借款的利息資本化計量

在資本化期間：專門借款的利息資本化金額=專門借款的實際利息-閑置借款的利息收益。

閑置借款的利息收益是指尚未動用的借款資金存入銀行取得的利息收入，或者進(jìn)行暫時性投資取得投資收益的金額。

(二)專門借款的利息費(fèi)用化計量

非資本化期間：專門借款的利息費(fèi)用化金額=專門借款的實際利息-閑置借款的利息收益。

閑置借款的利息收益同上。

(三)一般借款的利息資本化計量

在資本化期間：一般借款的利息資本化金額=一般借款的累積資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)×一般借款的資本化率。

一般借款的累計資產(chǎn)支出也必須是在資本化期間所發(fā)生的支出，同時必須與資產(chǎn)支出相掛鉤。

一般借款的資本化率為一般借款的加權(quán)平均利率。

(四)一般借款的利息費(fèi)用化計量

在會計期間：一般借款的費(fèi)用化金額=一般借款的實際利息-一般借款的資本化金額。

三、混合借款中利息費(fèi)用處理的案例分析

以“2008年度注冊會計師全國統(tǒng)一考試輔導(dǎo)教材《會計》中393頁的例題18—20”為例進(jìn)行說明。

例1，MN公司擬在廠區(qū)內(nèi)建造一幢新廠房，有關(guān)資料如下：

(1)20×7年1月1日向銀行專門借款5000萬元，期限為3年，年利率為6%，每年1月1日付息。

(2)除專門借款外，公司只有一筆其他借款，為公司于20×6年12月1日借入的長期借款6000萬元，期限為5年，年利率為8%，每年12月1日付息。

(3)由于審批、辦手續(xù)等原因，廠房于20×7年4月1日開始動工興建，當(dāng)日支付工程款2000萬元。工程建設(shè)期間的支出情況如下：

20×7年6月1日：1000萬元;

20×7年7月1日：3000萬元;

20×8年1月1日：1000萬元;

20×8年4月1日：500萬元;

20×8年7月1日：500萬元。

工程于20×8年9月30日完工，達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)。其中：由于施工質(zhì)量問題，工程于20×7年9月1日—12月31日停工4個月。

(4)專門借款中未支出部分全部存入銀行，假定月利率為0.25%。假定全年按照360天計算，每月按照30天計算。

根據(jù)上述資料，進(jìn)行相關(guān)的會計處理。

(一)對20×7年度借款利息進(jìn)行會計處理

第一步，專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

專門借款資本化期間：20×7年4月1日—20×7年9月1日(5個月)。

專門借款資本化期間的實際利息=5000×6%×150/360=125(萬元)(應(yīng)付利息)

專門借款資本化期間的利息收益=3000×0.25%×2+2000×0.25%×1=20(萬元)(應(yīng)收利息)

專門借款資本化期間的資本化金額=125-20=105(萬元)(在建工程)

專門借款的非資本化期間：20×7年1月1日—4月1日和20×7年9月1日—12月31日(7個月)。

專門借款的非資本化期間的實際利息=5000×6%×210/360=175(萬元)(應(yīng)付利息)

專門借款的非資本化期間的利息收益=5000×0.25%×3=37.5(萬元)(應(yīng)收利息)

專門借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=175-37.5=137.5(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

第二步，一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

會計期間：一般借款的實際利息=6000×8%=480(萬元)(應(yīng)付利息)

資本化期間：一般借款的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=1000×60/360=166.67(萬元)

一般借款的資本化率=8%

一般借款的資本化金額=166.67×8%=13.33(萬元)(在建工程)

會計期間：一般借款的費(fèi)用化金額=480-13.33=466.67(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

第三步，對利息資本化金額進(jìn)行限量檢驗：

混合借款的實際利息=125+175+480=780(萬元)(應(yīng)付利息)

混合借款的資本化金額=105+13.33=118.33(萬元)(在建工程)

混合借款的資本化金額118.33(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

混合借款的費(fèi)用化金額=137.5+466.67=604.17(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

混合借款的利息收益=20+37.5=57.5(萬元)(應(yīng)收利息)

會計分錄如下：

借：在建工程118.33萬元

財務(wù)費(fèi)用604.17萬元

應(yīng)收利息57.5萬元

貸：應(yīng)付利息780萬元

(二)對20×8年度借款利息進(jìn)行會計處理

第一步，專門借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

專門借款資本化期間：20×8年1月1日—20×8年9月30日(9個月)。

專門借款資本化期間的實際利息=5000×6%×270/360=225(萬元)(應(yīng)付利息)

專門借款資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)

專門借款資本化期間的資本化金額=225-0=225(萬元)(在建工程)

專門借款的非資本化期間：20×8年10月1日—12月31日(3個月)。

專門借款的非資本化期間的實際利息=5000×6%×90/360=75(萬元)(應(yīng)付利息)

專門借款的非資本化期間的利息收益=0×0.25%=0(應(yīng)收利息)

專門借款的非資本化期間的費(fèi)用化金額=75-0=75(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

第二步，一般借款的利息資本化與利息費(fèi)用化：

會計期間：一般借款的實際利息=6000×8%=480(萬元)(應(yīng)付利息)

資本化期間：

一般借款的累計資產(chǎn)支出加權(quán)平均數(shù)=2000×90/360+2500×90/360+3000×90/360=1875(萬元)

一般借款的資本化率=8%

一般借款的資本化金額=1875×8%=150(萬元)(在建工程)

會計期間：一般借款的費(fèi)用化金額=480-150=330(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

第三步，對資本化金額進(jìn)行限量檢驗：

混合借款的實際利息=225+75+480=780(萬元)(應(yīng)付利息)

混合借款的資本化金額=225+150=375(萬元)(在建工程)

混合借款的資本化金額373(萬元)<780(萬元)，說明資本化金額合理。

混合借款的費(fèi)用化金額=75+330=405(萬元)(財務(wù)費(fèi)用)

混合借款的利息收益=0(應(yīng)收利息)

會計分錄如下：

借：在建工程375萬元

財務(wù)費(fèi)用405萬元

貸：應(yīng)付利息780萬元

總之，上述借款利息費(fèi)用的會計處理程序與方法無論是對簡單的借款(如單一的專門借款或一般借款)，還是對復(fù)雜的借款(如混合借款)，都能使利息資本化和利息費(fèi)用化的確認(rèn)、計量更加便捷、準(zhǔn)確。

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