根據(jù)《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則第3號——投資性房地產(chǎn)》準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)發(fā)生的“為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)”業(yè)務(wù)應(yīng)采用投資性房地產(chǎn)這一全新的資產(chǎn)構(gòu)成要素進(jìn)行核算，企業(yè)在公允價值能夠持續(xù)可靠取得時，可以采用公允價值模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。

稅法基本規(guī)定

稅法將投資性房地產(chǎn)作為一般固定資產(chǎn)或無形資產(chǎn)核算，企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第五十六條規(guī)定，企業(yè)的各項(xiàng)資產(chǎn)，包括固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、長期待攤費(fèi)用、投資資產(chǎn)、存貨等，以歷史成本為計(jì)稅基礎(chǔ)。企業(yè)所得稅法中規(guī)定，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按規(guī)定計(jì)算的固定資產(chǎn)折舊、無形資產(chǎn)攤銷費(fèi)用準(zhǔn)予扣除。

會計(jì)上如何計(jì)量

投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量有成本模式和公允價值模式。通常企業(yè)可以在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，但有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價值能夠持續(xù)可靠取得的，可以對投資性房地產(chǎn)采用公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而且新會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于采用公允價值模式核算的投資性房地產(chǎn)，平時不計(jì)提折舊，在資產(chǎn)負(fù)債表日應(yīng)當(dāng)以投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

對投資性房地產(chǎn)，在資產(chǎn)負(fù)債表日按公允價值進(jìn)行計(jì)量，會計(jì)上設(shè)置“公允價值變動損益”科目，核算公允價值模式下的投資性房地產(chǎn)變動。在資產(chǎn)負(fù)債表日，企業(yè)按照投資性房地產(chǎn)的公允價值高于其賬面余額的差額，借記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目，貸記“公允價值變動損益”科目;資產(chǎn)負(fù)債表日公允價值低于其賬面余額的差額做相反的會計(jì)分錄，即借記“公允價值變動損益”，貸記“投資性房地產(chǎn)——公允價值變動”科目。

稅收與會計(jì)差異如何調(diào)整

稅法規(guī)定，取得的固定資產(chǎn)以歷史成本作為計(jì)稅基礎(chǔ)，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)按照規(guī)定計(jì)提的固定資產(chǎn)折舊允許在稅前扣除。所得稅法對會計(jì)上的“公允價值變動損益”不予確認(rèn)，所得稅與會計(jì)處理出現(xiàn)差異。企業(yè)所得稅的計(jì)算要按照稅法的規(guī)定來確認(rèn)年度的應(yīng)納稅所得額，因此在年終匯算清繳時，對稅法與會計(jì)出現(xiàn)的差異就應(yīng)在計(jì)算年度應(yīng)納稅所得額時進(jìn)行調(diào)整。

企業(yè)在以會計(jì)利潤為基礎(chǔ)，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時，如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)貸方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)減處理;如果當(dāng)期“公允價值變動損益”出現(xiàn)借方發(fā)生額，需要進(jìn)行納稅調(diào)增處理。同時，按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定對此類資產(chǎn)可以計(jì)提折舊，企業(yè)所得稅和會計(jì)處理出現(xiàn)差異，所得稅與會計(jì)處理的差異為暫時性差異。公允價值模式下投資性房地產(chǎn)后續(xù)計(jì)量會計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異應(yīng)在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時予以調(diào)整。下面舉例說明。

例如，2011年1月1日上述企業(yè)將一幢寫字樓對外出租，該寫字樓的初始成本為500萬元，使用年限20年，預(yù)計(jì)凈殘值率為5%。該投資性房地產(chǎn)期末采用公允價值計(jì)量，2011年12月31日，經(jīng)復(fù)核，該投資性房地產(chǎn)的公允價值為520萬元。

(一)會計(jì)處理

(1)2011年初將寫字樓對外出租時企業(yè)的賬務(wù)處理：借記：投資性房地產(chǎn)——成本5000000;貸記：固定資產(chǎn)5000000。

(2)會計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，對于采用公允價值計(jì)量模式的投資性房地產(chǎn)，平時應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價值，公允價值與賬面價值的差額計(jì)入當(dāng)期損益。2011年12月31日企業(yè)的賬務(wù)處理為，借記：投資性房地產(chǎn)——公允價值變動200000;貸記：公允價值變動損益200000。

(二)企業(yè)所得稅處理及企業(yè)所得稅和會計(jì)差異調(diào)整。

企業(yè)所得稅法確認(rèn)寫字樓為固定資產(chǎn)。采用公允價值模式的會計(jì)處理在企業(yè)所得稅上不予確認(rèn)，企業(yè)所得稅法對企業(yè)出租建筑物的計(jì)量應(yīng)按照歷史成本確認(rèn)為計(jì)稅基礎(chǔ)，同時按照企業(yè)所得稅法的相關(guān)規(guī)定計(jì)提的折舊部分允許在稅前扣除，企業(yè)所得稅和會計(jì)處理出現(xiàn)差異，差異的性質(zhì)為暫時性差異。

2011年企業(yè)所得稅稅前允許扣除的折舊為500×(1-5%)÷20=23.75(萬元)。

因此，在計(jì)算2011年企業(yè)所得稅應(yīng)納稅所得額時，企業(yè)所得稅對會計(jì)上寫字樓公允價值與賬面價值之間的差額，通過當(dāng)期“公允價值變動損益”會計(jì)科目的貸方結(jié)轉(zhuǎn)計(jì)入當(dāng)期會計(jì)利潤的20萬元不予確認(rèn)，當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減處理，調(diào)減額為20萬元;另外企業(yè)所得稅對本例中投資性房地產(chǎn)確認(rèn)為固定資產(chǎn)，提取折舊23.75萬元，當(dāng)期應(yīng)作納稅調(diào)減處理，調(diào)減額為23.75萬元。此項(xiàng)業(yè)務(wù)合計(jì)納稅調(diào)減額為43.75萬元。

如何填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表

企業(yè)在年度匯算清繳時，由于此項(xiàng)投資性房地產(chǎn)業(yè)務(wù)的核算稅法與會計(jì)處理上存在差異，因此對年度應(yīng)納稅所得額的調(diào)整的企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表的填報(bào)就尤為重要。企業(yè)應(yīng)依據(jù)上述業(yè)務(wù)稅務(wù)與會計(jì)處理的金額，依次填寫企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表及主表。

(一)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表七《以公允價值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》的填報(bào)。企業(yè)在年度所得稅匯算清繳填報(bào)所得稅納稅申報(bào)表時，應(yīng)根據(jù)上述業(yè)務(wù)中投資性房地產(chǎn)的會計(jì)賬載金額與稅法確認(rèn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，在申報(bào)表附表七《以公允價值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》的第9行——投資性房地產(chǎn)的各列中填入相關(guān)數(shù)據(jù)。

第1列“賬載金額”期初金額(公允價值)，填入500萬元，第3列“賬載金額”期末金額(公允價值)填入520萬元。

第2列“計(jì)稅基礎(chǔ)”期初金額填入500萬元，第4列“計(jì)稅基礎(chǔ)”期末金額476.25萬元。

第5列“納稅調(diào)整額”=本表(第4列“計(jì)稅基礎(chǔ)”期末金額-第2列“計(jì)稅基礎(chǔ)”期初余額)-(第3列“賬載金額”期末金額-第1列“賬載金額”期初金額)=(476.25-500)-(520-500)=-43.75萬元。

(二)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的填報(bào)。如果企業(yè)當(dāng)期沒有其他以公允價值計(jì)量的資產(chǎn)，則以《以公允價值計(jì)量資產(chǎn)納稅調(diào)整表》計(jì)算結(jié)果第5列“納稅調(diào)整額”的合計(jì)數(shù)-43.75萬元，將其絕對值43.75萬元填入企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表附表三《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》第10行“公允價值變動凈收益(收入調(diào)整項(xiàng)目)”的第4列“調(diào)減金額”43.75萬元。

(三)最終企業(yè)應(yīng)根據(jù)《納稅調(diào)整項(xiàng)目明細(xì)表》的合計(jì)調(diào)增調(diào)減金額填報(bào)企業(yè)所得稅年度納稅申報(bào)表主表。

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