復雜股權結構下，長期投資及權益的抵銷

在財務實務里企業股權結構復雜多樣，單一控股、直接控股、間接控股、交叉控股等多種形式都存在。那編制合并會計報表時，集團內怎樣將長期投資及權益抵銷?

1.編制合并會計報表前，個別會計報表要按權益法調整長期投資。但因各公司的投資比例不同，有的可能采用成本法核算長期投資。不同的核算方法對合并會計報表有時會產生不同的結果。這種情況下應如何處理?

筆者認為應先按少數股東股權比例計算少數股東應計的損益，將計算出來的少數股東收益調整抵減**公司匯總凈利潤，則不論采用何種方法核算集團內公司間的長期投資，合并會計報表的結果都是一樣的。因為**公司匯總凈利潤減去少數股東收益就是**公司的合并凈利潤。即不論個別會計報表如何反映，合并時均要進行抵銷調整，故最關鍵的是按少數股東權益比例準確計算少數股東應計的損益。

2.交叉持股情況下，長期投資與權益的抵銷。有時出于企業資本運作的需要或因挽救關破企業的政府行為，會出現被投資企業兼并投資企業的情況，即子公司或子公司的子公司對母公司的長期投資，這種投資的比例一般不會占母公司股權的100%。編制合并會計報表時應如何抵銷子公司對母公司的長期投資?《暫行規定》對此沒有論及。按通常做法將子公司對母公司的長期投資與母公司的所有者權益相抵銷，則會出現很奇怪的情形：抵銷后的合并會計報表，實收資本(股本)項目只剩下母公司的實收資本數，股東列示為母公司股東。筆者認為合并調整時可將子公司實收資本數調整轉入資本公積，調整后合并會計報表所有者權益保持不變，而實收資本數就只反映母公司的實收資本，這樣能更為清晰的反映**公司中母公司為控股公司的實際情況。

3.子公司所有者權益為負數的情況下，長期投資與權益的抵銷。子公司所有者權益為負數時，應如何抵銷母、子公司之間的投資與權益?目前尚無正式的規定。有一種意見認為：根據股東對公司承擔有限責任的規定，投資企業對被投資企業僅承擔投資額以內的有限責任，采用權益法核算，長期投資賬戶只能降至零，不允許出現負數。故母公司在編制合并會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，不能沖減**公司所有者權益，而應在“其他長期負債”項目反映。但這種觀點值得商榷。有限責任公司股東對公司僅承擔投資額以內的有限責任，按權益法核算，長期投資賬戶余額只能降至零，不允許出現負數。這對投資企業的個別會計報表而言，無疑是合理的。

但在合并會計報表時，將**公司合并會計報表合并范圍內的所有企業當作一個整體來看的話，這樣處理似乎不太合理。以所有者權益為負數的個別公司為例，若因為股東對公司僅承擔有限責任，而將所有者權益負數部分放在負債反映，就會低估負債，高估權益，不符合謹慎性原則。而且這樣處理，所有者權益為負數那部分虧損隱藏在負債里，資產負債表不能反映公司真實的資產狀況，也不會出現所有者權益為負數的資產負債表，我們看到的只有所有者權益為正數或零的資產負債表。同樣道理，當我們將**公司作為一個整體來看待，同樣不應將一部分虧損放在負債項目反映，以免低估負債，高估權益。

所以，在編制合并會計報表時，對子公司所有者權益負數部分，應沖減**公司所有者權益，而不應放在負債項目反映，以真實反映**公司的資產狀況。另有一種意見認為：將子公司所有者權益負數部分在合并會計報表的“未確認的投資損失”項目反映。這樣處理似乎也不大合理。當我們將**公司作為一個整體來看待時，所謂投資，應是指對集團外的投資，對集團內部應無所謂的投資，故合并會計報表對內部而言，不應有“未確認的投資損失”。

權益的再抵銷

合并會計報表在母公司對子公司股權投資與子公司所有者權益抵銷時，已經將子公司所有者權益全部抵銷。目前規定需要將子公司提取的盈余公積再抵銷回來，但并沒有規定對資本公積是否應再抵銷回來。若不將資本公積再抵銷回來，則這部分資本公積合并在未分配利潤項目反映，對**公司合并會計報表反映的凈資產并沒有影響，但對合并會計報表使用者可能會產生誤解。我國對資本公積和未分配利潤的使用有不同的規定，資本公積是不允許分配的。有的**公司內各企業的資本公積占所有者權益的比例相當大，合并后若不將已抵銷的資本公積再抵銷回來，容易使人誤解，以為合并會計報表上反映的未分配利潤均是可自由動用的，可能會影響報表使用者的決策。所以，在合并會計報表時，除了應將已抵銷的盈余公積再抵銷回來外，也應將已抵銷的資本公積再抵銷回來。

內部交易的抵銷

內部交易一般分為存貨的購銷和固定資產的購銷，是否均要進行抵銷?《暫行規定》要求對兩種內部購銷均要進行抵銷，但內部固定資產交易發生不多或對**公司財務狀況和經營成果影響不大的，也可不抵銷。而《國際會計準則第27號—合并財務報表和對子公司投資會計》則要求對“集團內部交易及其產生的未實現利潤應全額消除”(包括存貨及固定資產)。但在實務中是否均要這樣處理?我們分存貨、固定資產兩種情形討論。

1.作為存貨的購銷。若兩公司間的生產、銷售存在上、下游關系，他們之間的銷售只是半成品或產成品在**公司內的流動，并沒有對集團外銷售，則兩者之間的銷售應進行抵銷。若兩公司間在生產、銷售上并不存在上、下游關系，他們之間的銷售只是偶爾發生，且金額不是很大時，對**公司的經營成果影響很小的話，根據重要性原則，則無必要進行抵銷。

2.作為固定資產的購銷。對此類業務是否都應一律進行抵銷?舉個例子：假如集團內A企業銷售一臺產品給集團內B企業作為固定資產，售價100萬元，成本80萬元。使用年限10年，不留殘值。若要抵銷的話，則要連續10年對售價與成本之差及折舊進行抵銷，直到該固定資產退出使用。但通常一個集團的合并會計報表金額都非常巨大，資產負債表或損益表的數字大多都是千萬元或億元，20萬元的內部利潤及每年2萬元的折舊調整，對整個集團的資產狀況及經營成果的影響是很小的，依重要性原則，似無必要進行抵銷調整。而且這些抵銷調整在實務中操作難度較大。因為會受到間隔期間太長，人員的變動，記錄的不完整，固定資產的調撥，固定資產大修理可能引起的價值變動，不同年度不同的經手人員編制合并會計報表等因素的影響，很難保證在該固定資產整個運作期間的連續抵銷及銜接。另外，若A公司不是專門為集團內部公司生產產品的企業，產品又并非滯銷，其不賣給B公司也能賣出去，B公司購買的固定資產又是經營所需要，其不向A公司購買也要向集團外購買，則也可以將此交易看作A公司對外銷售產品100萬元，B公司從外購入固定資產100萬元。因為按公允市價，該固定資產價值應為100萬元。這樣實務上較易操作，也不違背謹慎性原則，反而更公允地反映**公司合并資產的價值。但這應有一個前題:即出售產品的公司并非專為集團內的企業制造產品且產品并非滯銷。

上述例子只是舉的一項內部固定資產購銷。通常，一個**公司合并報表合并范圍少則五六家公司，多則十幾至幾十家公司。每年各公司間均有可能發生一些內部固定資產的購銷，這些固定資產的使用年限又可能各不相同，而各不同的年度又均有可能發生內部固定資產的購銷。如果不論金額大小一律都要求進行抵銷，則更難保證這些內部購銷的固定資產在其各自的整個運作期間的連續抵銷及銜接，更加不具可操作性。

那么何為重要性?哪類內部銷售必須抵銷?哪些內部銷售可不必抵銷?如何判斷?是否可象“租賃”及“非貨幣性交易”一樣，制定一些定性或定量的判斷標準?這些也都有待進一步探討。

內部債權債務抵銷的處理

通常內部債權債務的抵銷要求按應收賬款與應付賬款、預付賬款與預收賬款、其他應收款與其他應付款等一一對應的項目進行抵銷。這要求集團內各公司之間往來賬項非常清晰，賬務處理相同，且定時對賬。但在實務中這種理想的情形是很少的，有時很難按此進行操作。大家知道，需要抵銷的內部債權債務是內部往來的期末余額，而內部往來在期中是頻繁發生的。由于雙方入賬的時間差異、賬務處理的差異、對賬是否及時等因素的影響，往往雙方掛賬的期末余額未必相等，就算期末余額相等，掛賬科目也未必相同，要抵銷可能要費許多時間去逐項核對、調整后才能抵銷。一個**公司合并報表范圍若包含有十幾家公司的話，各公司間互相有內部往來，則需要抵銷的項目或許會有幾十、上百個，若每項都要求逐一對應抵銷，則要花費許多的時間和精力。其實不必如此麻煩，可用較簡單的方法處理。

內部債權債務抵銷的目的是要消除**公司內部的債權債務，使合并報表重疊部分消除，以便舊能真實地反映**公司的資產狀況。只要能消除**公司內部的債權債務，就不必拘泥于各項目一一對應的限制。可將集團內各公司間所有的內部往來期末余額按借、貸方分別列示(可不必分對應公司、對應項目)，按各相同項目相同方向余額的合計數作相反方向的調整分錄，就可以將內部債權債務相互抵銷。若所有內部往來借方余額合計數與貸方余額合計數相等，則內部債權債務可全額抵銷;若所有內部往來借方余額與貸方余額不相等，則差額為未能抵銷數。若差額數不大，不影響合并報表的真實性，則對此差額可不予理會;若差異數較大，則需繼續核對內部往來，查找原因，降低差異，這樣處理，對合并范圍較廣，內部往來項目很多的**公司較易操作，也會達到舊能抵銷內部債權債務的目的。

連續編制合并會計報表期初數的銜接

連續編制合并會計報表中，資產負債表期初數的銜接，特別是未分配利潤項目的銜接較難處理。個別會計報表未分配利潤期初數，通常就是上期的期末數。就算有調整，也可列出調整數，在報表附注中注釋。但在編制合并資產負債表填列期初數時，未分配利潤期初數通常不等于上期期末數。因為內部產品購銷未實現的利潤、內部固定資產購銷產生的內部利潤及每年的折舊費用調整因素和其他一些調整因素均要調整期初未分配利潤數。若**公司包括的企業較多，則可能會有幾十項調整。若合并資產負債表年初數欄按上年合并報表期末數填列，則會計報表附注中所有者權益項目及合并利潤分配表的編制很難銜接，將所有調整項目逐一列上又不太現實。假設可在年初未分配利潤項下，增加一項“年初未分配利潤合并差額”項目，將所有調整期初未分配利潤項目放在一起合并反映，問題便可迎刃而解。一來報表較易編制，二來也可以銜接上年初數，對報表使用者來說也容易理解。

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