一、“公允價值變動損益”科目的賬務處理

“公允價值變動損益”屬于損益類科目，主要用來核算下列有關資產或負債的公允價值變動形成的應當計人當期損益的利得和損失：交易性金融資產、交易性金融負債、采用公允價值模式計量的投資性房地產、衍生工具、套期保值業務、指定為以公允價值計量且其變動計人當期損益的金融或金融負債。按照“企業會計準則——應用指南2006”的具體規定，“公允價值變動損益”科目的主要賬務處理具體體現在以下兩大方面：

資產負債表日，交易性金融資產等資產類項目的公允價值高于其賬面價值時，借記“交易性金融資產等——公允價值變動”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融資產等”;公允價值低于其賬面價值時則做相反的會計處理。交易性金融負債等負債類項目的公允價值高于其賬面余額時，借記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”，貸記“交易性金融負債等——公允價值變動”;公允價值低于其賬面價值時則做相反的會計處理。期末將“公允價值變動損益”科目的余額轉入“本年利潤”科目，結轉后“公允價值變動損益”科目應當沒有余額。

出售、處置時的賬務處理。出售交易性金融資產等時，借記“銀行存款”(實際收到的金額)，貸記“交易性金融資產”(賬面余額)，借或貸記“投資收益”(差額);同時將原計入該金融資產的累計公允價值變動轉出，當公允價值高于其賬面價值時，借記“公允價值變動損益——交易性金融資產”等，貸記“投資收益”;當公允價值低于其賬面價值時，借記“投資收益”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融資產”等。處置交易性金融負債等時，借記“交易性金融負債”(賬面余額)，貸記“銀行存款”(實際支付的金額)，借或貸記“投資收益”(差額);同時將原計人該金融負債的累計公允價值變動轉出，當公允價值高于其賬面價值時，借記“投資收益”，貸記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”;當公允價值低于其賬面價值時，借記“公允價值變動損益——交易性金融負債等”，貸記“投資收益”。出售、轉讓采用公允價值模式計量的投資性房地產時，借記“銀行存款”(實際收到的金額)，貸記“其他業務收入”;借記“其他業務成本”(賬面余額)，貸記“投資性房地產——成本”，貸或借記“投資性房地產——公允價值變動”;同時，將投賢陸房地產累計公允價值變動轉入其他業務收入，借或貸記“公允價值變動”，貸或借記“其他業務收入”。

二、“公允價值變動損益”科目賬務處理中的問題及修正

在每個資產負債表日將“公允價值變動損益”科目余額轉入“本年利潤”科目后，該科目應當沒有余額。在該科目沒有余額的情況下，出售交易性金融資產等資產、處置交易性金融負債等負債時、出售或轉讓采用公允價值模式計量的投資性房地產時將其公允價值變動的累計數額轉入“投資收益”、“其他業務收入”科目的具體規定就成了無法理解的現實問題。

[例1]20x7年5月13日，甲公司支付價款100萬元從二級市場購入乙公司發行的股票10萬股，每股價格10.60元(含已宣告但尚未發放的現金股利0.60元)，另支付交易費用1000元。甲公司將持有的乙公司股權劃分為交易性金融資產，且持有乙公司股權后對其無重大影響。甲公司其他相關資料如下：(1)5月23日，收到乙公司發放的現金股利;(2)6月30日，乙公司股票價格漲到每股13元;(3)8月15日，將持有的乙公司股票全部售出，每股售價15元。假定不考慮其他因素，甲公司賬務處理如下：

(1)5月13日，購入乙公司股票時

借：交易性金融資產——成本1000000

應收股利60000

投資收益1000

貸：銀行存款1061000

(2)5月23日，收到乙公司發放的現金股利時

借：銀行存款60000

貸：應收股利60000

(3)6月30日，確認股票價格變動

借：交易性金融資產——公允價值變動300000

貸：公允價值變動損益——交易性金融資產300000

(4)8月15日，乙公司股票全部售出

借：銀行存款1500000

公允價值變動損益300000

貸：交易性金融資產——成本1000000

——公允價值變動300000

投資收益500000

按照準則應用指南的規定，該例中的甲公司應當在6月末將“公允價值變動損益”科目余額30萬元轉入“本年利潤”科目。

借：公允價值變動損益——交易性金融資產300000

貸：本年利潤300000

由于期末結轉后“公允價值變動損益”科目沒有余額，所以8月15日，乙公司股票全部售出時的會計處理應為：

借：銀行存款1500000

貸：交易性金融資產——成本1000000

——公允價值變動300000

投資收益200000

[例2]甲為一家房地產開發企業，20x7年3月10日，甲企業與乙企業簽訂了租賃協議，將其開發的一棟寫字樓出租給乙企業使用，租賃期開始日為20x7年4月15日。20x7年4月15日，該寫字樓的賬面余額45000萬元，公允價值為47000萬元。20x7年12月31日，該項投資性房地產的公允價值為48000萬元。20x8年6月租賃期屆滿，企業收回該項投資性房地產，并以55000萬元出售，出售款項已收訖。甲企業對該項投資性房地產采用公允價值模式計量。甲企業賬務處理如下：

(1)20x7年4月15日。存貨轉換為投資性房地產

借：投資性房地產——成本470000000

貸：開發產品450000000

資本公積——其他資本公積20000000

(2)20x7年12月31日，公允價值變動

借：投資性房地產——公允價值變動10000000

貸：公允價值變動損益——投資性房地產10000000

(3)20x8年6月，出售投資性房地產

借：銀行存款550000000

貸：其他業務收入550000000

借：其他業務成本480000000

貸：投資性房地產——成本470000000

——公允價值變動10000000

同時，將投資性房地產累計公允價值變動及轉換時原計人資本公積的部分轉入其他業務收入。

借：公允價值變動損益10000000

貸：其他業務收入10000000

借：資本公積——其他資本公積20000000

貸：其他業務收入20000000

同理，該例中的甲公司應當在20x7年12月末將“公允價值變動損益”科目的余額1000萬元轉入“本年利潤”科目。

借：公允價值變動損益——交易性金融資產10000000

貸：本年利潤10000000

由于期末結轉后“公允價值變動損益”科目沒有余額，所以20x8年6月，出售投資性房地產時的會計處理應當改為：

借：銀行存款550000000

貸：其他業務收入550000000

借：其他業務成本480000000

貸：投資性房地產——成本470000000

——公允價值變動10000000

同時，將轉換時原計人資本公積的部分轉入其他業務收入。

借：資本公積——其他資本公積20000000

貸：其他業務收入20000000

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