當企業在進行匯算清繳時，對于暫估入賬的新建固定資產，除了需進行嚴格的審核外，還要做相應的納稅調整，因為如果只按會計處理而不按稅法規定進行相應調整就會引發涉稅風險。而當前我國很多中小企業的財務人員整體業務素質不高，加之業務的復雜性、靈活性和多樣性，導致在實務操作中不知所措。本文通過實例對暫估入賬新建固定資產的會計處理和稅務處理進行詳細剖析，以供借鑒。

一、會計與稅法的相關規定

《企業會計準則第4號——固定資產》應用指南第一條規定，對已達到預定可使用狀態但尚未辦理竣工決算的固定資產，應按照暫估價值確定其成本，并計提折舊;待辦理竣工決算后，再按實際成本調整原來的暫估價值，但此時不需要再調整原已計提的折舊額。可見，會計準則明確規定了暫估入賬的新建固定資產在辦理了竣工結算手續后只需調整成本，而不需再調整原已計提折舊。

國家稅務總局2010年3月22日發布的《關于貫徹落實企業所得稅法若干稅收問題的通知》(國稅函[2010]79號)第五條規定，企業新建固定資產投入使用后，由于工程款項尚未結清未能取得全額發票的，可暫按暫估價計入固定資產計稅基礎計提折舊，待發票取得后再進行調整。但該項調整應在固定資產投入使用后的12個月內進行。另外，國家稅務總局2012年4月24日發布的《》(國稅函[2012]15號)第六條規定，從投入使用后12個月算起關于企業所得稅應納稅所得額若干稅務處理問題的公告，對于超過5年未能取得發票的，不應再進行納稅調減。可

見，稅法規定了新建固定資產在辦理竣工結算后，不僅需要調整計稅基礎而且還需要調整折舊。此外，如果投入使用后的新建固定資產在12個月內不能取得發票則不允許稅前扣除，待取得發票后才可再進行相應調減，且取得時間最長不得超過5年。

會計準則和稅法規定最終都以竣工結算的成本對新建固定資產進行計量，但由于計提折舊的方式不同可能形成暫時性差異。在實務中，應按年計征差異，不能將以前年度的差異累加調整至發生差異的當年進行納稅調整。

根據國稅函[2010]79號文和國稅函[2012]15號文的規定，關于新建固定資產已提折舊的扣除，以投入使用后12個月和5年(從投入使用后12個月算起，即投入使用后6年)為界限，可劃分成三個階段：①投入使用后12個月內取得發票，可按發票金額確定計稅基礎;②投入使用后12個月內未取得發票，自12個月后應做納稅調增，待取得發票后再做相應調減;③從投入使用后12個月算起，超過5年未取得發票，稅法上不能再進行相應調減。

二、案例分析

例：華聯實業股份有限公司(以下簡稱“華聯公司”)因發展需要，新建廠房一棟，以擴大生產經營面積。該棟廠房2010年9月達到預定可使用狀態，由于工程款項尚未結清，故未能取得全額發票，暫估900萬元入賬。2011年3月辦理竣工手續，確認成本為1000萬元。廠房預計凈殘值率為4%，預計使用30年，計提會計折舊與稅法折舊均采用直線法，適用的所得稅稅率為25%。

根據上述資料，假定在實務中取得發票的金額及時間存在以下三種情形：情形一：辦理竣工結算時取得全額發票1000萬元。情形二：辦理竣工結算時取得部分發票900萬元，但尚有100萬元發票在2012年6月才取得。情形三：辦理竣工結算時取得部分發票900萬元，但尚有100萬元發票在2016年10月才取得。現針對上述三種情形，分別作如下會計處理和稅務處理：

1.情形一：竣工結算時取得全額發票1000萬元。

2010年9月達到預定可使用狀態，2011年3月辦理竣工手續，確認成本為1000萬元并取得全額發票。可見，華聯公司該棟廠房從投入使用到辦理竣工結算取得發票時間間隔僅6個月，屬于投入使用后的12個月內取得了發票，故應按發票金額確定計稅基礎。

會計處理：華聯公司在2010年9月應確定其成本為900萬元，10~12月按暫估價每月計提折舊2.4萬元[900×(1-4%)÷30÷12]。2011年3月辦理竣工結算后應將其成本調整為1000萬元，按會計準則規定，不需要調整原已計提折舊。因此，2011年1~3月月折舊額仍為2.4萬元，但2011年4~12月月折舊額應調整為2.673萬元[(1000-2.4×6)×(1-4%)÷(30×12-6)]。

稅務處理：華聯公司在辦理竣工結算取得發票時應按發票金額確定成本為1000萬元，2010年10~12月每月應計提折舊=1000×(1-4%)÷30÷12≈2.667(萬元)，2011年1~12月每月計提折舊也應為2.667萬元。2010年10~12月稅法折舊與會計折舊差額為0.801萬元[(2.667-2.4)×3]。根據國稅函[2010]79號文的規定，當華聯公司取得發票時，稅務機關應退回稅款0.2萬元(0.801×25%)。

2011年3月取得發票時調整2010年度10~12月的所得稅(單位：萬元，以下會計分錄單位與此相同)：借：所得稅費用0.2;貸：遞延所得稅負債0.2。

2011年匯算清繳時調整本年度所得稅：借：所得稅費用0.2;貸：遞延所得稅負債0.2。借：遞延所得稅負債0.4;貸：以前年度損益調整0.2，所得稅費用0.2。

2011年4月起每月會計折舊和稅法折舊分別為2.673萬元和2.667萬元，可見會計折舊和稅法折舊存在差異，所以2011年應調增應稅所得=(2.673-2.667)×9=0.054(萬元)，2012年以后每年應調增應稅所得=(2.673-2.667)×12=0.072(萬元)。但由于該差異屬于永久性差異，故會計上不需作任何反映。

2.情形二：辦理竣工結算時取得部分發票900萬元，但尚有100萬元發票在2012年6月才取得。

2010年9月達到預定可使用狀態，2011年3月辦理竣工手續，確認成本為1000萬元但只取得部分發票900萬元，尚有100萬元發票在2012年6月才取得。可見，此100萬元發票的取得時間距投入使用已相隔21個月，遠遠超過12個月，按照稅法規定不宜進行稅前扣除，應在會計上對該部分發票金額計提的折舊全部進行調整。因此，2010年10月至2011年9月每月應調增應稅所得=100×(1-4%)÷30÷12=0.267(萬元)，共需補繳稅款=0.267×12×25%=0.801(萬元)，其中2010年10~12月共需補繳稅款=0.267×3×25%≈0.2(萬元)。

2011年調整2010年度的所得稅：借：遞延所得稅資產0.2;貸：以前年度損益調整0.2。借：以前年度損益調整0.2;貸：所得稅費用0.2。

2011年10月至2012年5月每月應調增應納稅所得額0.267萬元，2011年應調增本年度應納稅額=0.267×12×25%=0.801(萬元)。借：遞延所得稅資產0.801;貸：所得稅費用0.801。

2012年應調增本年度應納稅額=0.267×5×25%=0.334(萬元)。借：遞延所得稅資產0.334;貸：所得稅費用0.334。

2012年6月取得100萬元發票后，應對以前調增的應稅所得按相等金額全部沖回，相應調減所得稅=0.267×20×25%=1.335(萬元)。借：以前年度損益調整1.001(0.2+0.801)，所得稅費用0.334;貸：遞延所得稅資產1.335。借：所得稅費用1.001;貸：以前年度損益調整1.001。

3.情形三：辦理竣工結算時取得部分發票900萬元，但尚有100萬元發票在2016年10月才取得。

2010年9月達到預定可使用狀態，2011年3月辦理竣工手續，確認成本為1000萬元但只取得部分發票900萬元，尚有100萬元發票在2016年10月才取得。

根據國稅函[2012]15號文的規定，從投入使用后12個月算起，超過5年未能取得的發票金額不允許稅前扣除。由于華聯公司取得剩余發票的時間距廠房投入使用已超過了6年，會計上對100萬元金額計提的折舊，稅法不予以認可，故應對以前年度計入的遞延所得稅資產全部沖回。因此，2010~2016年每年都要進行納稅調整，記入“遞延所得稅資產”科目，其中2010年計入0.2萬元(0.267×3×25%)，2011~2015年每年計入0.801萬元(0.267×12×25%)，2016年計入0.601萬元(0.267×9×25%)，合計4.806萬元(0.2+0.801×5+0.601)。

2010年應調增的應納稅額：借：遞延所得稅資產0.2;貸：所得稅費用0.2。

2011~2015年每年應調增的應納稅額：借：遞延所得稅資產0.801;貸：所得稅費用0.801。

2016年應調增的應納稅額：借：遞延所得稅資產0.601;貸：所得稅費用0.601。

2016年期末應將以前計入的遞延所得稅資產全部沖回：借：以前年度損益調整4.205(0.2+0.801×5)，所得稅費用0.601;貸：遞延所得稅資產4.806。

2016年10月以后每月會計折舊比稅法折舊多計提0.208萬元[100×(1-25%)÷30÷12]，因該差異屬于永久性差異，故會計上不需做任何反映。

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