一、以控制為基礎確定合并財務報表的合并范圍

《企業會計準則第33號——合并財務報表》第二章第六條規定，合并財務報表的合并范圍應當以控制為基礎加以確定。控制是指一個企業能夠決定另一個企業的財務和經營政策，并能據以從另一個企業的經營活動中獲取利益的權力。第七條規定，母公司直接或通過子公司間接擁有被投資單位半數以上的表決權，表明母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍。但是母公司不能控制被投資單位的除外。第八條規定，母公司擁有被投資單位半數或以下的表決權，滿足以下條件之一的，視為母公司能夠控制被投資單位，應當將該被投資單位認定為子公司，納入合并財務報表的合并范圍;但是，有證據表明母公司不能控制被投資單位的除外：

(一)通過與被投資單位其他投資者之間的協議，擁有被投資單位半數以上的表決權;

(二)根據公司章程或協議，有權決定被投資單位的財務和經營政策;

(三)有權任免被投資單位的董事會或類似機構的多數成員;

(四)在被投資單位的董事會或類似機構占多數表決權。第九條規定，在確定能否控制被投資單位時，應當考慮企業和其他企業持有的被投資單位的當期可轉換公司債券、當期可執行的認股權證等。

新準則在確定合并報表范圍時，既重視數量標準(半數以上)，包括直接擁有、間接擁有、直接加間接擁有;又強調質量標準(實質控制)。無論是量的標準還是質的標準，其實質都是“控制”。但這種雙重標準的存在，產生了一個弊端，即在對間接控股和交叉控股的處理上，造成了一種混淆不清的局面，直接影響了可理解性和可操作性。下面通過舉例加以說明。

(一)多層控股

(二)交叉控股

筆者認為，在確定合并會計報表的合并范圍時應根據實質重于形式的原則，優先考慮加法原則，即實際擁有一個企業經營、財務決策及獲益的權力，無須計算有效的持股比例，就可以直接將子公司納入母公司的合并范圍。對持股比例的計算，由于乘法原則得出的實際持股比例體現的是擁有子公司凈資產的比例，比加法原則的結果更為科學合理，所以應該采用乘法原則編制合并報表，計算合并數額，即在確定合并范圍時應運用加法原則，在編制合并報表確定持股比例時應運用乘法原則。

二、母公司控制的特殊目的主體也應納入合并財務報表的合并范圍

判斷母公司能否控制特殊目的主體應當考慮如下主要因素：

1、母公司為融資、銷售商品或提供勞務等特定經營業務的需要直接或間接設立特殊目的主體。

2、母公司具有控制或獲得控制特殊目的主體或其資產的決策權。比如，母公司擁有單方面終止特殊目的主體的權力、變更特殊目的主體章程的權力、對變更特殊目的主體章程的否決權等。

3、母公司通過章程、合同、協議等具有獲取特殊目的主體大部分利益的權力。

4、母公司通過章程、合同、協議等承擔了特殊目的主體的大部分風險。

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