新準(zhǔn)則下，可供出售金融資產(chǎn)身份就不再存在，取而代之的是“以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入其他綜合收益的金融資產(chǎn)”。

一、可供出售金融資產(chǎn)概述

當(dāng)企業(yè)管理者持有金融資產(chǎn)的目的不明確時(shí)，即既不想將金融資產(chǎn)短期出售，也不想持有至到期時(shí)，就可以將其劃分為可供出售金融資產(chǎn)，這一點(diǎn)從教材上對可供出售金融資產(chǎn)的定義就可以看出來這一層意思：可供出售金融資產(chǎn)，是指初始確認(rèn)時(shí)即被指定為可供出售的非衍生金融資產(chǎn)，以及除下列各類資產(chǎn)以外的金融資產(chǎn)：(1)貸款和應(yīng)收款項(xiàng);(2)持有至到期投資;(3)以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)。

二、可供出售金融資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理

1.可供出售金融資產(chǎn)為股票投資

(1)初始計(jì)量：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(公允價(jià)值與交易費(fèi)用之和)

應(yīng)收股利(支付的價(jià)款中包含的已宣告但尚未發(fā)放的現(xiàn)金股利)

貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

(2)后續(xù)計(jì)量：

①期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(公允價(jià)值高于其賬面余額的差額)

貸：資本公積——其他資本公積

由于可供出售金融資產(chǎn)采用公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，而稅法規(guī)定，以公允價(jià)值計(jì)量的金融資產(chǎn)在持有期間市價(jià)的波動(dòng)在計(jì)稅時(shí)不予考慮，有關(guān)金融資產(chǎn)在某一會(huì)計(jì)期末的計(jì)稅基礎(chǔ)為其取得成本。

因此，當(dāng)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值上升時(shí)，賬面價(jià)值大于其初始取得成本，即賬面價(jià)值大于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成應(yīng)納稅暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅負(fù)債：

借：資本公積——其他資本公積

貸：遞延所得稅負(fù)債

或：

借：資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值低于其賬面余額的差額)

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

此時(shí)可供出售金融資產(chǎn)的公允價(jià)值下降，賬面價(jià)值小于其初始取得成本，即賬面價(jià)值小于計(jì)稅基礎(chǔ)，形成可抵扣暫時(shí)性差異，要確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)：

借：遞延所得稅資產(chǎn)

貸：資本公積——其他資本公積

②發(fā)生減值：

借：資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)

貸：資本公積——其他資本公積(原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記)

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額)

③原確認(rèn)的減值損失予以轉(zhuǎn)回：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資本公積——其他資本公積

【注】可供出售權(quán)益工具的減值損失不能通過損益轉(zhuǎn)回。

④出售可供出售的金融資產(chǎn)：

借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)

資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記)

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)(賬面余額，或借記)

投資收益(差額，或借記)

2.可供出售金融資產(chǎn)為債券投資

(1)初始計(jì)量：

借：可供出售金融資產(chǎn)——成本(債券面值)

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，或貸記)

應(yīng)收利息(已到付息期但尚未領(lǐng)取的利息)

貸：銀行存款等(實(shí)際支付的金額)

(2)后續(xù)計(jì)量：

①可供出售金融資產(chǎn)為分期付息，一次還本債券投資：

借：應(yīng)收利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，或借記)

②可供出售金融資產(chǎn)為一次還本付息債券投資：

借：可供出售金融資產(chǎn)——應(yīng)計(jì)利息(債券面值×票面利率)

貸：投資收益(期初攤余成本×實(shí)際利率)

可供出售金融資產(chǎn)——利息調(diào)整(差額，或借記)

③期末公允價(jià)值變動(dòng)的處理：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(公允價(jià)值高于其賬面余額的差額)

貸：資本公積——其他資本公積

或：

借：資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值低于其賬面余額的差額)

貸：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

【注】關(guān)于遞延所得稅的處理同前。

④發(fā)生減值：

借：資產(chǎn)減值損失(應(yīng)減記的金額)

貸：資本公積——其他資本公積(原計(jì)入的累計(jì)損失，原計(jì)入的累計(jì)收益應(yīng)借記)

可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)(期末公允價(jià)值和賬面價(jià)值之間的差額)

⑤原確認(rèn)的減值損失應(yīng)當(dāng)予以轉(zhuǎn)回：

借：可供出售金融資產(chǎn)——公允價(jià)值變動(dòng)

貸：資產(chǎn)減值損失

⑥出售可供出售的金融資產(chǎn)：

借：銀行存款等(實(shí)際收到的金額)

資本公積——其他資本公積(公允價(jià)值累計(jì)變動(dòng)額，或貸記)

貸：可供出售金融資產(chǎn)——成本

——公允價(jià)值變動(dòng)(賬面余額，或借記)

——應(yīng)計(jì)利息(賬面余額，或借記)

——利息調(diào)整(賬面余額，或借記)

投資收益(差額，或借記)

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