經濟全球化以及市場競爭的加劇促使許多跨國公司從歐美、日本等高成本經濟區的生產和運營地轉移到包括中國在內的低成本經濟區，以便充分利用低成本經濟區的勞動力和原材料市場，保持企業競爭力。跨國公司這種從高成本區向低成本區轉移所實現的成本節約，主要涉及兩個問題，一是成本節約產生的新增利潤的量化問題，二是成本節約產生的新增利潤的歸屬問題。其中，后者的實質是東道國和母公司所在國對于成本節約產生利潤的稅收管轄權的問題。本文從轉讓定價的視角看，就成本節約的量化與分攤問題作一探討。

一、成本節約的形成

一般來說，跨國公司從高成本區(一般為母公司所在發達國家)的生產和運營地轉移到勞動力、土地和原材料低廉的低成本區(一般為子公司所在東道國發展中國家)時，就會產生成本節約。通過這種方式，跨國公司就可以獲取國家之間生產因素價格差異的優勢。典型的成本節約包括勞動力成本、原材料成本、租金和財產稅、培訓費用等。

成本節約可以劃分為變動成本和固定成本。變動成本指勞動力成本和原材料成本，一般情況下，這兩種成本都會因為在低成本區運營而減少，因而它們都與成本節約直接相關。而固定成本則受機器、設備等的有效使用、人工熟練程度以及間接分配的影響。

需要指出的是，企業從高成本區轉移到低成本區并不必然馬上帶來成本節約。譬如在遠離母國的海外低成本區建立新的生產基地，不僅要從母公司所在國轉移現有設備，還要投入新設備、新技術和新的生產流程。此外，對低成本區的技術支持和質量控制成本都會比高成本區要高些。再加上低成本區與母國市場有一定距離，也會相應增加交通運輸成本。因此，只有當生產要素的轉移產生的節約高于生產要素轉移增加的支出，才能談得上真正意義上的成本節約。也只有如此，跨國公司遷移到海外才是盈利的。

二、成本節約的歸屬

對成本節約產生新增利潤的量化，不能簡單地計算跨國公司海外運營之前和之后的成本差異。因為對企業海外轉移之前和轉移之后量化的成本差異除來自成本節約外，還有部分來自其他因素，譬如轉移后的運營國家的稅收利益以及勞動力與資金生產力的差異等。因而，對影響成本節約的每個因素細節都應該加以考慮。

成本節約產生的新增利潤量化以后，需要決定究竟是母公司還是海外子公司應該擁有由于成本節約帶來的新增利潤。

新增利潤的歸屬問題實質是東道國和母公司所在國對于成本節約產生利潤的稅收管轄權的爭議。出于各自對成本節約產生利潤的稅收管轄權的利益考慮，子公司所在東道國稅務機關會主張利潤屬于子公司，而母公司所在國則持相反觀點。就企業方面，成本節約在關聯公司之間的分配一定程度上取決于雙方討價還價的能力。下面以兩個轉讓定價案例對此問題進行分析。

案例一

假設某歐洲上市公司在香港設立亞洲地區總機構，并在中國內地設來料加工企業，以獲得中國的低生產成本優勢。該歐洲公司負責集團全球產品研發及提升公司產品品牌，駐香港亞洲地區總機構行使管理、質量控制、當地市場戰略策劃及資金調度等職能。中國內地來料加工企業經營上完全受制于香港公司。由香港公司從中國內地原材料供應商處取得原材料并交付中國內地來料加工企業進行加工生產。中國內地來料加工企業將完工產品交付香港公司并收取來料加工費用。完工產品經香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產運營上獲得了相當大的成本節約。

在本案例中，中國內地來料加工企業的功能只是簡單的執行，僅進行有限的加工生產活動，并向香港公司收取來料加工費用。由于來料加工企業本身使用資產較少，僅履行有限的來料加工職能，基本不承擔購銷風險，因而所取得的回報率必然較低。成本節約中新增利潤歸屬(分配)除遵循獨立交易原則外，還取決于關聯各方在產品定價及利潤分配中討價還價的能力。本案例中，該來料加工企業對從成本節約中獲得的新增利潤討價還價的能力較弱。

案例二

在前面案例基礎上，假設該歐洲上市公司在香港設立亞洲地區總機構并在中國內地設有全資制造企業，以獲得中國的低生產成本優勢。同時，該中國內地子公司負責原材料采購與生產。歐洲公司根據當地客戶需求下定單，中國內地公司根據歐洲公司生產定單進行生產。完工產品經香港公司由歐洲母公司在歐美市場加價銷售，從而在生產運營上獲得了相當大的成本節約。中國內地制造企業向歐洲公司支付特許權使用費。

我們知道，考核一個獨立核算企業應取得的利潤水平，通常根據該企業資產使用、履行功能、承當風險的情況作出分析。企業資產使用、履行功能、承擔風險與所得回報成正比例關系。該案例中中國制造企業屬于全資生產型企業，該企業由于具有原材料采購、產成品生產及銷售等多項職能，并且承擔一定存貨及市場風險，因而相應要求一定的營業利潤。除此之外，由于該制造企業承擔了更多的功能和風險，其討價還價的能力得到提升，因而可以要求除執行功能獲得的公平交易基礎上的酬勞外，還應獲得相當大的由于成本節約增加的利潤分配額。同時，因為在轉移工廠時，母公司提供了專有技術，中國制造公司支付給母公司無形資產的特許權使用費中體現了返還給母公司的一部分利潤。

三、轉讓定價政策決定新增利潤分配

母公司與其境外子公司之間的轉讓定價政策決定了由于成本節約帶來的新增利潤的分配。在公司內部轉讓定價政策的制定過程中，通常情況下母公司處于主導地位。其境外子公司承擔的功能風險越大，在成本節約利潤分配中討價還價的能力越強。而成本節約新增利潤的分配結果決定了母公司所在國與東道國對這部分利潤的稅收管轄權。主要行使東道國稅收管轄權的中國稅務機關在轉讓定價審計中勢必關注外商投資企業在成本節約新增利潤分配中是否取得其應有的份額。

目前，生產和運營轉移后的東道國主要是發展中國家，在實際案例中形成東道國對成本節約新增利潤取得合理份額的觀念，對包括中國在內的發展中國家稅務管理都會有一定貢獻。

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