2003年1月，甲、乙、丙三方各投資300萬元設立鐵礦石開采廠，專業生產銷售鐵礦石，并依法取得采礦和生產經營許可證，控制部分選礦企業的礦石原料，丙方為法定代表人。2004年11月，丁某與鄂某共同出資50萬元成立了w鐵礦選廠（以下簡稱w選廠），其中丁某出資37.5萬元，占75%；鄂某出資12.5萬元，占25%。他們依法辦理了營業執照和稅務登記，a是法定代表人。2005年7月，甲、乙、丙三方協商設立x**集團公司（以下簡稱x集團），出資7500萬元，控制選礦企業的生產經營。甲方投資3900萬元，占52%，乙方投資3600萬元，占48%，開始控制W的原材料和銷售，甲方為法定代表人。2008年7月，甲、乙、戊三方共同投資1000萬元注冊Z選鐵廠（以下簡稱Z選鐵廠），其中甲方投資375萬元，占37.5%，乙方投資375萬元，占37.5%，戊方投資250萬元，占25%。甲方作為法定代表人，擬在原材料和銷售方面受X集團控制，但在設備采購和尾礦庫選址方面存在一定問題，但企業尚未做好準備。2010年6月，為進一步控制該選礦企業，甲、乙雙方分別出資18.75萬元，以甲方為法定代表人，購買丁氏在W企業的37.5萬元（75%）股權。

到目前為止，甲方和乙方不僅完全控制了W、Z企業的原材料和鐵分離產品的銷售，而且還分別控制了W、X、Z企業（集團）75%的股權，持股比例分別為75%、100%和75%。2010年12月，為規范管理，X集團擬將W和Z合并，因此，W和Z的合并是否屬于同一控制下的企業合并（X集團）存在三種不同的觀點和兩種意見：

第一種觀點是根據專家工作組的意見執行《企業會計準則（一）》（財政部會計準則委員會2007年2月1日發布）在正常情況下，同一控制下企業合并是指同一企業集團內企業之間的合并。此外，一般不視為同一控制下的企業合并。也就是說，同一集團內的子公司（又稱母公司）之間的合并，屬于同一控制下的企業合并。母公司通常直接控制和控制子公司的財產。X集團只是W和Z的大股東，不是母公司和子公司之間的關系。因此，W、Z在稅法上不屬于同一控制下的企業，W、Z合并應當依照《財政部、國家稅務總局關于企業改制企業所得稅處理若干問題的通知》第四條第四款的規定執行《企業會計準則》（財稅[2009]59號）規定，應選擇非特殊稅收待遇，即：①被合并企業按照公允價值確定接受被合并企業資產和負債的計稅基礎；② 被合并企業及其股東按照清算進行所得稅處理；②被合并企業及其股東按照清算進行所得稅處理；③被合并企業的虧損不得結轉彌補。第二種觀點是，根據《企業改制業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局2010年第4號公告）第二十一條，同一控制下企業合并在企業合并前受最終控制方控制的，應當在12個月以上方可選擇特殊稅收待遇，且X集團股東a、B在2010年6月20個月內購買并控制公司75%的股份2010年12月，W和Z企業合并。即使W、Z屬于x集團控制的企業，x集團對W的控制時間也不足12個月，不符合稅法規定的同一控制下企業合并條件。因此，應根據發〔2009〕59號通知第4條第（4）款的規定選擇非特殊稅收待遇。

第三種觀點認為，W和Z的原材料和銷售渠道由X集團控制，他們的合并純粹是同一控制下的企業合并。按照財稅[2009]59號通知第6條第（4）款的規定選擇特殊稅收待遇，即：①被合并企業接受被合并企業資產負債的計稅基礎，（二）被合并企業合并前的有關所得稅項目，由被合并企業繼承；（3） 被合并企業能夠彌補的虧損限額＝被合并企業凈資產的公允價值×發生合并業務當年年末國家發行的最長期國債的利率；④ 被合并企業股東取得被合并企業股權的計稅基礎，以其原持有被合并企業股權的計稅基礎確定。上述三種觀點的存在以及兩種處理方法的對抗，無疑不得不阻止W和Z的合并，最終導致Z的破產，W公司與Z公司的合并是否屬于稅法規定的同一控制下企業合并，一直是人們討論的話題。應該有一個正確的結論。筆者傾向于不同控制下的企業合并，但不盡相同，這三種觀點的產生有三個原因：

1。用“專家組意見”來解釋“同一控制”是片面的。根據《企業會計準則第20號——企業合并》（2006）第2章第5條的規定，同一控制下的企業合并是指參與合并的企業在合并前后最終受同一方或同一方控制，控制不是暫時的。上述“專家組意見”解釋為，是指同一企業集團內企業之間的合并，這顯然是對“受同一方最終控制”的解釋。它從會計和財務管理的角度出發，忽視了對“同一方最終控制權”的解釋。《企業改制業務企業所得稅管理辦法》（國家稅務總局公告2010年第4號）第二十一條另有規定。特別是將“同一多方最終控制權”解釋為“合并前后能夠對參與合并的企業實施最終控制的同一多方”，是指參與合并的企業按照合同或協議享有的財務和經營權有權決定政策控制權的投資者群體特別強調了“有權決定被合并企業財務和經營政策控制權的投資者”的決定性條件，即“同一控制下的企業”包括同一企業集團的兩個內部企業非同一企業集團的外部企業，包括境外企業。

2。判斷W與Z的合并不屬于同一控制下的企業合并，使用甲方和乙方購買W企業股份的時間不足12個月，是不準確的。

如上所述，稅法中的“同一控制下的企業合并”不僅是指同一企業集團內部企業之間的合并，但也包括本集團內部企業與外部企業之間的合并，根據合同或協議，受在財務和經營政策方面具有決策控制權的投資者（企業）的約束。決策條件首先取決于非參與企業在本案中，x集團股東a、B對w企業的投資并不代表x集團對w企業的投資，根據x集團控制w、Z原料供應和產品銷售的事實，得出w、Z為非參與企業的結論是錯誤的在同一時間處于同一控制之下。

上述規定的核心，無論是專家組意見還是《企業改制業務企業所得稅管理辦法》，都是控股企業是被控股企業的投資者或財產所有人，否則，被控制企業不是本法所稱的“同一控制下企業合并”