案例

甲房地產企業2010年1月1日將一棟已完工的商務樓銷售給乙銀行(經批準具有從事融資租賃業務資質)，售價為5000萬元。該棟商務樓的建造成本為4500萬元。合同約定2012年12月31日房地產企業將該棟商務樓重新購回，回購價為5600萬元。

會計處理

這項交易實質上是房地產企業將房產做抵押擔保，向銀行借款5000萬元，期限3年，應付利息600萬元，其所售房產所有權上的主要風險和報酬并沒有發生實質上的轉移，仍留在該房地產公司，因此不能確認收入。

《企業會計準則第14號——收入》應用指南規定，采用售后回購方式銷售商品的，收到的款項應確認為負債。暫不考慮其他相關稅費，房地產企業的賬務處理如下：(單位：萬元)

1.出售房產時：

借：銀行存款5000

貸：其他應付款5000

借：發出商品4500

貸：開發產品4500

2.2010年和2011年度末計提應付利息時：

借：財務費用200

貸：其他應付款200

3.2012年12月31日重新回購房產時：

借：其他應付款5400

財務費用200

貸：銀行存款5600

借：開發產品4500

貸：發出商品4500。

稅務處理

營業稅

融資性售后回購業務是否繳納營業稅，主要看交易實質是促銷活動的售后回購還是融資性售后回購。促銷活動的售后回購應繳納營業稅，融資性售后回購不繳納營業稅。

《國家稅務總局關于房地產開發企業從事“購房回租”等經營活動征收營業稅問題的批復》(國稅函〔1999〕144號)規定，房地產開發公司采用“購房回租”等形式，進行促銷經營活動，對房地產開發公司和購房者均應按“銷售不動產”稅目征收營業稅。

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規定，承租方以融資為目，將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的，承租方出售資產的行為，不征收增值稅和營業稅。

上例中，房地產企業與銀行的交易，符合國家稅務總局2010年第13號公告所述的融資性售后回租情形，房地產企業出售環節不繳納營業稅。

《財政部、國家稅務總局關于營業稅若干政策問題的通知》(財稅〔2003〕16號)規定，經中國人民銀行、外經貿部和國家經貿委批準經營融資租賃業務的單位從事融資租賃業務的，以其向承租者收取的全部價款和價外費用減除出租方承擔的出租貨物的實際成本后的余額為營業額。房地產企業回購環節，銀行要繳納營業稅。

應交營業稅=(5600-5000-契稅)×5%。

需要注意的是，上例中的交易事項，在形式上需辦理房產的過戶手續，即涉及到不動產的權屬轉移。這就需要開具銷售不動產營業稅發票，否則，就不能辦理過戶手續。當事人在不繳納營業稅的情況下，能否取得營業稅發票，需要同主管稅務機關協商。

企業所得稅

《國家稅務總局關于融資性售后回租業務中承租方出售資產行為有關稅收問題的公告》(國家稅務總局公告2010年第13號)規定，承租方以融資為目的，將資產出售給經批準從事融資租賃業務的企業后，又將該項資產從該融資租賃企業租回的，承租方出售資產時，資產所有權以及與資產所有權有關的全部報酬和風險并未完全轉移。承租人出售資產的行為，不確認為銷售收入，對融資性租賃的資產，仍按承租人出售前原賬面價值作為計稅基礎計提折舊。租賃期間，承租人支付的屬于融資利息的部分，作為企業財務費用在稅前扣除。

上例中，房地產企業出售資產的行為，不確認為銷售收入，仍按出售前原賬面價值4500萬元作為計稅基礎計提折舊。租賃期間支付的利息作為財務費用在稅前扣除。稅務處理與會計處理無差異，應納稅所得額無需調整。

契稅

《財政部、國家稅務總局關于企業以售后回租方式進行融資等有關契稅政策的通知》(財稅〔2012〕82號)第一條規定，對金融租賃公司開展售后回租業務，承受承租人房屋、土地權屬的，照章征稅。對售后回租合同期滿，承租人回購原房屋、土地權屬的，免征契稅。

上例中，在房地產企業出售房地產環節，銀行要繳納契稅。

應納契稅=5000×契稅稅率;在房地產企業回購環節，對房地產企業免征契稅。

土地增值稅

關于融資性售后回購業務如何繳納土地增值稅問題，稅法沒有明確的規定。土地增值稅暫行條例實施細則第五條規定，條例第二條所稱的收入，包括轉讓房地產的全部價款及有關的經濟收益。《國家稅務總局關于土地增值稅清算有關問題的通知》(國稅函〔2010〕220號)規定，土地增值稅清算時，已全額開具商品房銷售發票的，按照發票所載金額確認收入;未開具發票或未全額開具發票的，以交易雙方簽訂的銷售合同所載的售房金額及其他收益確認收入。

融資性售后回購業務，交易雙方都涉及資產所有權的轉移。筆者認為，只要房地產權屬發生轉移，企業在銷售時按規定開具發票并收取價款，就要按規定繳納土地增值稅。房地產企業在出售環節計算繳納土地增值稅，回購環節銀行計算繳納土地增值稅。

印花稅

按照《國家稅務局關于對借款合同貼花問題的具體規定》(國稅地字〔1988〕第30號)規定，上例交易中，房地產企業和銀行簽訂的商品房銷售合同按“產權轉移書據”計稅貼花，交易雙方分別應納印花稅=5000×5;如果雙方簽訂了融資租賃合同，按“借款合同”計稅貼花，交易雙方分別應納印花稅=5600×0.5。

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