1、資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指企業(yè)收回資產(chǎn)賬面價(jià)值過(guò)程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定可以自應(yīng)納稅經(jīng)濟(jì)利利中抵扣的金額。

(1)一臺(tái)設(shè)備的價(jià)值為100元，折舊30元已在當(dāng)期和以前期間抵扣，折余價(jià)值70元將在未來(lái)期間作為折舊或通過(guò)處置作為一項(xiàng)減項(xiàng)從應(yīng)稅利潤(rùn)抵扣，未來(lái)收回時(shí)70元都不構(gòu)成應(yīng)稅利潤(rùn)，該設(shè)備的計(jì)稅基礎(chǔ)就是其賬面價(jià)值70元，沒(méi)有差異。

(2)一項(xiàng)存貨的原值為100元，已經(jīng)計(jì)提跌價(jià)準(zhǔn)備40元，賬面價(jià)值60元，在未來(lái)銷售過(guò)程中可以抵扣應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益的成本為100元，存貨的計(jì)稅就是100元，產(chǎn)生暫時(shí)性差異40元。

2、負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)，是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來(lái)期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額是按照稅法規(guī)定可予抵扣的金額。

(1)賬面金額100萬(wàn)元的應(yīng)付工資，本期計(jì)稅時(shí)相關(guān)的費(fèi)用已抵扣，未來(lái)期間支付后不得從應(yīng)稅所得額中抵扣，該應(yīng)付工資的計(jì)稅基礎(chǔ)是100萬(wàn)元，沒(méi)有差異。

(2)賬面金額為100萬(wàn)元的預(yù)收房地產(chǎn)業(yè)務(wù)收入，相關(guān)收入按收付實(shí)現(xiàn)制予以征稅已完稅，未來(lái)結(jié)轉(zhuǎn)時(shí)可以抵扣應(yīng)稅利潤(rùn)為100萬(wàn)元，計(jì)稅基礎(chǔ)為0，產(chǎn)生暫時(shí)性差異100萬(wàn)元。

在計(jì)稅基礎(chǔ)上的不同

在計(jì)稅基礎(chǔ)上，舊制度強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)收入和費(fèi)用與納稅收益和納稅扣除之間的差異，主要是從發(fā)生額的角度來(lái)進(jìn)行分析，主要強(qiáng)調(diào)從損益表的角度進(jìn)行分析;在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，舊制度強(qiáng)調(diào)的會(huì)計(jì)收益與應(yīng)納稅所得之間所存在的時(shí)間性差異和永久性差異，并分別采用不同的方法進(jìn)行處理。新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是企業(yè)在特定時(shí)日資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與該資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)之間所存在的差異，主要是從余額的角度來(lái)進(jìn)行分析;在這種計(jì)稅基礎(chǔ)上，新準(zhǔn)則強(qiáng)調(diào)的是資產(chǎn)、負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅計(jì)處之間所存在的暫時(shí)性差異，并將這種暫時(shí)性差異對(duì)企業(yè)的影響分為遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債分別加以處理。

例如，甲公司2000年12月1日取得設(shè)備一項(xiàng)，賬面價(jià)值包括買價(jià)、運(yùn)雜費(fèi)、保險(xiǎn)費(fèi)等為90萬(wàn)元。甲公司該臺(tái)設(shè)備的賬面價(jià)值和計(jì)稅基礎(chǔ)均為90萬(wàn)元，期末無(wú)殘值。假設(shè)甲公司會(huì)計(jì)制度規(guī)定，按直線法折舊：會(huì)計(jì)折舊年限為5年;稅法折舊年限為6年。2001年至2006年，各年均實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)利潤(rùn)100萬(wàn)元，2001年至2004年，企業(yè)適用所得稅稅率為33%，2005年改為25%。有關(guān)會(huì)計(jì)處理如下：

1、第一種賬務(wù)處理方法：

2001年年末，有關(guān)所得稅會(huì)計(jì)處理：

(1)會(huì)計(jì)年折舊額=90/5=18(萬(wàn)元)

(2)稅法年折舊額=90/6=15(萬(wàn)元)

(3)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=(75-72)×33%=0.99(萬(wàn)元)

(4)所得稅費(fèi)用=100×33%=33(萬(wàn)元)

(5)應(yīng)交所得稅=(100+3)×33%=33.99(萬(wàn)元)

借：所得稅33

遞延所得稅資產(chǎn)0.99

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅33.99

2002年——2004年，會(huì)計(jì)處理同上。

2005年末，所得稅稅率改為25%時(shí)的會(huì)計(jì)處理：

調(diào)整2001年至2004年遞延所得稅資產(chǎn)：

遞延所得稅資產(chǎn)調(diào)整額=0.99×4÷33%×(25%-33%)=-0.96(萬(wàn)元)

借：所得稅0.96

貸：遞延所得稅資產(chǎn)0.96

按新所得稅稅率進(jìn)行賬務(wù)處理：

借：所得稅25

遞延所得稅資產(chǎn)0.75

貸：應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25.75

2006年，稅法規(guī)定不再計(jì)提折舊，遞延所得稅資產(chǎn)轉(zhuǎn)回。所得稅會(huì)計(jì)處理：

借：所得稅25

貸：遞延所得稅資產(chǎn)(15×25%)3.75

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅[(100-15)×25%]21.25

2、第二種賬務(wù)處理方法

2001年末至2004年末賬務(wù)處理同上。

2005年末，賬務(wù)處理：

(1)固定資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)之差產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)=[(90-15×4)-(90-18×4)]×25%-0.99×4=-0.96(萬(wàn)元)

(2)所得稅費(fèi)用=25.75+0.96=26.71(萬(wàn)元)

(3)應(yīng)交所得稅=(100+3)×25%=25.75(萬(wàn)元)

借：所得稅26.71

貸：遞延所得稅資產(chǎn)0.96

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅25.75

2006年賬務(wù)處理同第一種方法。

以上兩種方法均采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但由以上賬務(wù)處理可見(jiàn)，第二種賬務(wù)處理方法比較簡(jiǎn)單。

分析：資產(chǎn)負(fù)債法進(jìn)行所得稅的相關(guān)賬務(wù)處理，可以分為幾個(gè)步驟：

1、確定產(chǎn)生暫時(shí)性差異的項(xiàng)目

2、確定各年的暫時(shí)性差異

3、確定該差異對(duì)納稅的影響

4、根據(jù)各年度會(huì)計(jì)期末遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值確定各年度應(yīng)提取的遞延所得稅資產(chǎn)或負(fù)債的金額，相應(yīng)地也就確定了各年度該暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響

5、用暫時(shí)性差異對(duì)所得稅的影響來(lái)調(diào)整無(wú)差別計(jì)價(jià)基數(shù)下的賬務(wù)處理程序。

對(duì)本期虧損的處理

舊制度規(guī)定對(duì)于可結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，在虧損彌補(bǔ)當(dāng)期不確認(rèn)所得稅利益。在新準(zhǔn)則中，對(duì)于能夠結(jié)轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣的虧損，應(yīng)當(dāng)以可能獲得用于抵扣尚可抵扣的虧損的未來(lái)應(yīng)稅利潤(rùn)為限，確認(rèn)為遞延所得稅資產(chǎn)，這是一種抵減所得稅的利益在虧損當(dāng)年確認(rèn)的當(dāng)期確認(rèn)法。

例：甲企業(yè)2011年~2014年的賬面利潤(rùn)分別為：-100000元、30000元、40000元、50000元，假定無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)，所得稅稅率為30%。

1、2011年12月31曰，如果甲企業(yè)有充分的理由可以確定以后年度有足夠的應(yīng)稅利潤(rùn)用以彌補(bǔ)當(dāng)年虧損，此時(shí)應(yīng)當(dāng)確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)30000元(100000×30%)。

借：遞延所得稅資產(chǎn)30000

貸：所得稅——補(bǔ)虧減稅30000

2、2012年實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)30000元，全部用以彌補(bǔ)2011年虧損，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)9000元(30000×30%)。

借：所得稅9000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)9000

3、2012年12月31日，甲企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行了復(fù)核，由于產(chǎn)品銷路出現(xiàn)了問(wèn)題，估計(jì)未來(lái)期間很可能有20000元虧損無(wú)法用以后年度的應(yīng)稅利潤(rùn)進(jìn)行彌補(bǔ)，這時(shí)，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值，減記的金額為6000元(20000×30%)。

借：營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值6000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)6000

《企業(yè)所得稅稅前扣除辦法》(國(guó)稅發(fā)[2000]84號(hào))規(guī)定，企業(yè)所得稅前允許扣除的項(xiàng)目，原則上必須遵循據(jù)實(shí)扣除的原則，除國(guó)家稅收規(guī)定外，企業(yè)根據(jù)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)制度等規(guī)定提取的各種準(zhǔn)備不得在企業(yè)所得稅前扣除。據(jù)此，甲企業(yè)應(yīng)調(diào)增應(yīng)納稅所得額6000元，調(diào)增的數(shù)額全部用于往年虧損。此時(shí)，賬面上尚未彌補(bǔ)的虧損為70000元(100000-30000)，而稅前可彌補(bǔ)的虧損為64000元[100000-(30000+6000)]，兩者數(shù)額并不一致。

4、2013年，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)40000元，全部用以彌補(bǔ)2011年虧損，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)12000元(40000×30%)。

借：所得稅12000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)12000

5、2013年12月31日，甲企業(yè)對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行了復(fù)核，由于經(jīng)營(yíng)情況良好，估計(jì)未來(lái)期間很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額來(lái)彌補(bǔ)往年的虧損，這時(shí)，應(yīng)當(dāng)將2012年減記的遞延所得稅資產(chǎn)6000元轉(zhuǎn)回。

借：遞延所得稅資產(chǎn)6000

貸：營(yíng)業(yè)外支出——遞延所得稅資產(chǎn)減值6000

根據(jù)國(guó)家稅務(wù)總局《關(guān)于執(zhí)行(企業(yè)會(huì)計(jì)制度)需要明確的有關(guān)所得稅問(wèn)題的通知》(國(guó)稅發(fā)[2003]45號(hào))的規(guī)定，對(duì)于已經(jīng)提取減值準(zhǔn)備的項(xiàng)目，如果申報(bào)納稅時(shí)已調(diào)增應(yīng)納稅所得額，因價(jià)值恢復(fù)而沖銷的減值準(zhǔn)備應(yīng)允許企業(yè)作相反的納稅調(diào)整。因此，2013年應(yīng)調(diào)減應(yīng)納稅所得額6000元。此時(shí)，賬面上尚未彌補(bǔ)的虧損為30000元(100000-30000-40000)，稅前可彌補(bǔ)的虧損也為30000元[100000-(30000+6000)-(40000-6000)]，兩者數(shù)額一致。

6、2014年，實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)50000元，除了用于彌補(bǔ)2011年虧損30000元外，剩余的20000元應(yīng)繳企業(yè)所得稅6000)元(20000×30%)，應(yīng)轉(zhuǎn)回遞延所得稅資產(chǎn)9000元(30000×30%)。

借：所得稅15000

貸：遞延所得稅資產(chǎn)9000

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅6000

通過(guò)上例，我們可以看出，對(duì)于企業(yè)確認(rèn)的遞延所得稅資產(chǎn)，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)將減記的遞延昕得稅資產(chǎn)金額計(jì)入"營(yíng)業(yè)外支出"科目，但此時(shí)應(yīng)按稅法的規(guī)定進(jìn)行納稅調(diào)整，調(diào)整后賬面可以彌補(bǔ)的虧損與稅務(wù)上允許彌補(bǔ)的虧損數(shù)額不一致。

在減值的確認(rèn)與計(jì)量

舊制度沒(méi)有對(duì)遞延借項(xiàng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。新準(zhǔn)則規(guī)定，企業(yè)應(yīng)該在資產(chǎn)負(fù)債表日對(duì)遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù)核，如果未來(lái)期間很可能無(wú)法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)利益，應(yīng)當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的帳面價(jià)值。在很可能獲得足夠的應(yīng)納稅所得額時(shí)，減記得金額應(yīng)當(dāng)轉(zhuǎn)回。

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