一些企業(yè)由于市場競爭程度越來越激烈，產(chǎn)品由原來的賣方市場變?yōu)橘I方市場。由其是對一些大型的賣場、超市銷售時，通常企業(yè)為了保持良好購銷關(guān)系往往在銷售商品后，要到一個月或幾個月后才能對賬開票結(jié)清，而采用這種月結(jié)30天或90天甚至更長的手段占用上游企業(yè)的資金，使上游這些企業(yè)資金使用困難。同時如果上游企業(yè)在銷售合同簽訂約定不當(dāng)及財務(wù)處理不清淅時，將不僅僅是被下游企業(yè)占用了貨款資金，還有可能要產(chǎn)生相關(guān)的流轉(zhuǎn)稅及所得稅的資金占用，這對上游企業(yè)來說無疑是一個十分頭疼的問題。現(xiàn)筆者從所知目前大多數(shù)上游企業(yè)在對這部分銷售處理方式入手，從稅收立場對企業(yè)發(fā)出商品的核算作如下分析。

如某企業(yè)發(fā)一批貨物給某商場，商場在收到貨物在當(dāng)月確認(rèn)100萬元，其余部分到90天以后才能確認(rèn)。該批貨物不含稅銷售額為200萬元，成本160萬元。企業(yè)對上述的發(fā)出商品一般處理方式有如下三種：

方式一：在發(fā)出貨時，即開具發(fā)票并確認(rèn)收入

會計處理：

借：應(yīng)收賬款234萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入200萬

應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷售稅額34萬

借：主營業(yè)務(wù)成本160萬

貸：庫存商品160萬

發(fā)出商品的稅收占用資金：

增值稅：17-80*17%=3.4萬

城建稅及教育費附加=3.4萬*(5%+3%)=0.272萬

所得稅：(100-80-0.272)*25%=4.932萬元

稅金占用資金額=3.4萬+0.272萬+4.932萬元=8.604萬

方式一分析：當(dāng)企業(yè)銷售貨物給商場時，由于商場并未全部確認(rèn)進(jìn)貨處理，剩余部分只是一種代管形式存放在商場臨時庫存區(qū)，只有當(dāng)在對外出售時，商場才確認(rèn)為進(jìn)貨。企業(yè)在發(fā)出貨物時就開具發(fā)票并確認(rèn)收入，其優(yōu)點是，企業(yè)無論與商場合同怎樣簽定，會計核算都不會存在稅務(wù)風(fēng)險。但給企業(yè)卻帶來很多的負(fù)面影響：

①、稅收額外占用資金8.604萬元(如增值稅、城建稅及教育費附加、所得稅等);

②、會計核算不符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》對收入確認(rèn)的規(guī)定;

③、已開具的增值稅專用發(fā)票保管難，由于企業(yè)在出貨時就開票確認(rèn)收入，但商場并未作進(jìn)貨處理，商場一般不會將增值稅進(jìn)項進(jìn)行抵扣，將使已開具的增值稅專用發(fā)票保管困難。

④、當(dāng)發(fā)生退貨時，由于企業(yè)已作銷售處理并已交納相關(guān)稅金，退貨時會計、稅務(wù)處理麻煩。

方式二：企業(yè)平時按商場確認(rèn)的進(jìn)貨金額確認(rèn)收入并開票，到年底時將差異部分在“發(fā)出商品”科目反映，但不確認(rèn)納稅。

會計處理：

平時貨物發(fā)出時：

借：發(fā)出商品160萬

貸：庫存商品160萬

當(dāng)商場確認(rèn)購貨100萬時，企業(yè)依商場確認(rèn)金額開票并確認(rèn)收入：

借：銀行存款117萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅—銷項稅額17萬

借：主營業(yè)務(wù)成本80萬

貸：發(fā)出商品80萬

發(fā)出商品的稅收占用資金：

由于不確認(rèn)已發(fā)出商品所產(chǎn)生的納稅義務(wù)，故不存在稅收資金的占用。期末“發(fā)出商品”科目余額為=160-80=80萬，并在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”中列示。

方式二分析：企業(yè)在商場確認(rèn)為進(jìn)貨時才確認(rèn)收入的實現(xiàn)并開票，對與商場進(jìn)貨的差額部分確認(rèn)為“發(fā)出商品”，這種方式的優(yōu)點：從財務(wù)立場看符合《企業(yè)會計準(zhǔn)則第14號—收入》對收入確認(rèn)的條件。缺點是企業(yè)與商場銷售合同中如未明確付款方式及付款的時間，將會被稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險，如《增值稅暫行條例》規(guī)定，納稅人發(fā)出的商品如約定在貨物發(fā)出的當(dāng)天或合同約定的收款日期的當(dāng)天，其納稅義務(wù)為貨物發(fā)出的當(dāng)天或合同約定收款日期的當(dāng)天，委托代銷商品則為收到代銷貨物清單的當(dāng)天為納稅義務(wù)的時間，具體企業(yè)依與購方合同簽訂的條件進(jìn)行確認(rèn)。這樣一來企業(yè)在與商場簽定銷售合同時對上述付款方式及時間的約定將顯得十分重要，如果企業(yè)未與購貨方在合同中未約定，則依稅法規(guī)定為直接銷售，無論企業(yè)會計上怎樣核算，在貨物發(fā)出的當(dāng)天為納稅義務(wù)發(fā)生的時間。

方式三：企業(yè)平時按商場確認(rèn)的進(jìn)貨金額確認(rèn)收入并開票，差額部分平時在“發(fā)出商品”科目中反映，只有到年底時才將差額部分確認(rèn)納稅。

會計處理：

平時貨物發(fā)出時：

借：發(fā)出商品160萬

貸：庫存商品160萬

當(dāng)商場確認(rèn)購貨100萬時，企業(yè)依商場確認(rèn)金額開票并確認(rèn)收入：

借：銀行存款117萬

貸：主營業(yè)務(wù)收入100萬

應(yīng)交稅費——應(yīng)交增值稅—銷項稅額17萬

借：主營業(yè)務(wù)成本80萬

貸：發(fā)出商品80萬

年底將“發(fā)出商品”差額部分確認(rèn)納稅：

借：應(yīng)收賬款17萬

貸：應(yīng)交稅費-應(yīng)交增值稅-銷項稅額17萬

發(fā)出商品的稅收占用資金：

增值稅：17-80*17%=3.4萬

城建稅及教育費附加=3.4萬*(5%+3%)=0.272萬

所得稅：(100-80-0.272)*25%=4.932萬元

稅金占用資金額=3.4萬+0.272萬+4.932萬元=8.604萬

“發(fā)出商品”科目余額80萬，在資產(chǎn)負(fù)債表“存貨”中列示。同時開票稅金17萬在“應(yīng)收賬款”科目反映。

方式三分析：企業(yè)平時按商場確認(rèn)的進(jìn)貨確認(rèn)收入并開票，其差額部分在“發(fā)出商品”中核算，并不確認(rèn)其納稅義務(wù)，只有到年底時才將企業(yè)出貨與商場確認(rèn)進(jìn)貨差額部分確認(rèn)。這種方式處理的優(yōu)點是克服了方式一的缺點，減少了企業(yè)平時在稅金上的資金占用，給企業(yè)資金使用擴(kuò)大了空間。但從流轉(zhuǎn)稅納稅義務(wù)發(fā)生的時間來看還是無法避免被稅務(wù)局認(rèn)定為延遲納稅的風(fēng)險。同時企業(yè)在年底對差額部分確認(rèn)納稅同樣也加重了資金的占用8.604萬。

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