一、權(quán)益法下股權(quán)投資差額的會計處理

股權(quán)投資差額，是指采用權(quán)益法核算長期股權(quán)投資時，初始投資成本與應(yīng)享有被投資單位所有者權(quán)益份額的差額。這里的所有者權(quán)益是指屬于有表決權(quán)資本所享有的部分。《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第九條規(guī)定：長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本;長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。下面對股權(quán)投資差額的產(chǎn)生與處理分三種情況進(jìn)行分析：

(1)長期股權(quán)投資的初始投資成本大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的差額。這種差額按《準(zhǔn)則》規(guī)定不調(diào)整長期股權(quán)投資的初始投資成本。

[例1]長豐公司2009年8月1日支付100037元購買新樂公司普通股票1037股，占新樂公司有表決權(quán)股份的46%，采用權(quán)益法核算。由于權(quán)益法要確認(rèn)投資份額，長豐公司8月1日購股時了解到新樂公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值(即7月31日可辨認(rèn)資產(chǎn)公允價值扣除可辨認(rèn)負(fù)債公允價值后的余額，含2009年1～7月實(shí)現(xiàn)的凈利潤)為2087萬元。則長豐公司購股時應(yīng)享受新樂公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額為960萬元(2087×46%)，產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為40萬元(1000-960)。長豐公司8月1日購股時作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——新樂股票(成本)1000

貸：銀行存款1000

按規(guī)定，長豐公司長期股權(quán)投資的初始投資成本1000萬元大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額960萬元而形成的差額40萬元，會計不予反映。

(2)長期股權(quán)投資的初始投資成本小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的差額。除構(gòu)成同一控制下企業(yè)合并的以外，這種差額計入當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)，同時調(diào)整長期股權(quán)投資的成本。

[例2]例1中，若長豐公司購股時應(yīng)享受新樂公司可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值的份額不是960萬元，而是1080萬元(2348×46%)，大于初始投資成本lOOO萬元，產(chǎn)生的股權(quán)投資差額為80萬元(1080一l000)。長豐公司8月1日購股時作如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——新樂股票(成本)80

貸：營業(yè)外收入80

(3)原采用成本法核算后改為權(quán)益法核算，長期股權(quán)投資的賬面價值與應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額而形成的差額。這種差額計人當(dāng)期損益(營業(yè)外收入)。

[例3]華輝公司已持有飛正公司股份10%.2009年1月1日華輝公司“長期股權(quán)投資——飛正股票(成本)”賬戶借方余額為120萬元，為該投資計提的“長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備”貸方余額10萬元。2009年1月10日華輝公司又支付180萬元(包括買價及稅費(fèi)等相關(guān)費(fèi)用)購買了飛正公司發(fā)行在外的股份數(shù)的15%，使持股比例從10%提高到25%，從而能對飛正公司產(chǎn)生“重大影響”，原成本法核算改為權(quán)益法核算。2009年1月10日飛正公司賬面可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值為1220萬元。2009年1月1013華輝公司追加投資時的會計分錄如下：

借：長期股權(quán)投資——飛正股票(成本)290

長期股權(quán)投資減值準(zhǔn)備10

貸：長期股權(quán)投資——飛正股票120

銀行存款180

同時，華輝公司確認(rèn)初始投資成本與被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額為15萬元(1220×25%-290)，編制如下會計分錄：

借：長期股權(quán)投資——飛正股票(成本)15

貸：營業(yè)外收入15

二、股權(quán)投資差額處理思考

在實(shí)務(wù)中投資企業(yè)很難取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)資產(chǎn)、負(fù)債的公允價值。當(dāng)投資企業(yè)無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)的公允價值時，《企業(yè)會計準(zhǔn)則第2號——長期股權(quán)投資》第九條的規(guī)定就是無效的規(guī)定，即投資企業(yè)就無法比較長期股權(quán)投資的初始投資成本是大于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額，還是小于投資時應(yīng)享有被投資單位可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額。而在我國無法取得聯(lián)營企業(yè)、合營企業(yè)的公允價值這種情形普遍存在。由于可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值技術(shù)本身較難掌握、公允價值的確定有一定主觀性、公允價值計量的實(shí)際操作難度較大。因此，現(xiàn)實(shí)中，可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值不容易得到，這種情況下可以采用其他方法進(jìn)行會計處理。如可以按照被投資單位的賬面凈利潤與持股比例計算的結(jié)果進(jìn)行確認(rèn)，這樣可操作性更強(qiáng)，但應(yīng)在附注中進(jìn)行說明。此外，投資前投資方對被投資單位的市值或潛力肯定有一個充分的估價并簽署合同，相比之下，簽署合同時的協(xié)議價可能更容易獲得，且更能反應(yīng)被投資方真實(shí)的市場價值。但這種情況下也不排除有虛假合同存在的情形，因此在確認(rèn)可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值時應(yīng)綜合考慮多方面因素。

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