摘要：隨著社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境的不斷發(fā)展變化，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)由報(bào)告受托經(jīng)濟(jì)責(zé)任轉(zhuǎn)向?yàn)槭褂谜邲Q策提煉有用的信息，財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的變化決定著會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)。

會(huì)計(jì)呈報(bào)簡(jiǎn)單的說就是對(duì)外呈送會(huì)計(jì)報(bào)表，是會(huì)計(jì)報(bào)告站在一定經(jīng)濟(jì)利益主體角度上的代名詞。理論界也存在這樣一種說法，會(huì)計(jì)呈報(bào)是對(duì)企業(yè)對(duì)外呈送的會(huì)計(jì)報(bào)告。會(huì)計(jì)呈報(bào)的發(fā)展過程是伴隨著客觀的經(jīng)濟(jì)環(huán)境發(fā)展的需要而發(fā)展的，美國(guó)著名的會(huì)計(jì)歷史學(xué)家**菲爾德在論述會(huì)計(jì)思想的演變過程中時(shí)說“會(huì)計(jì)的發(fā)展是反應(yīng)性的，也就是說，會(huì)計(jì)主要是應(yīng)一定時(shí)期的商業(yè)需要而發(fā)展的，并與經(jīng)濟(jì)的發(fā)展密切相關(guān)。一般的說，文明的水平愈高，簿記的方法就愈精湛。”(1976)。因此說明會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)也是隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展而發(fā)展的，沒有固定的標(biāo)準(zhǔn)模式。會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)概括的講就是為滿足實(shí)現(xiàn)會(huì)計(jì)呈報(bào)目標(biāo)的需要。

一、決策有用觀與受托責(zé)任觀下的會(huì)計(jì)呈報(bào)質(zhì)量觀

上世紀(jì)60年代開始，會(huì)計(jì)理論研究邏輯起點(diǎn)從會(huì)計(jì)假設(shè)逐漸轉(zhuǎn)變?yōu)榱藭?huì)計(jì)目標(biāo)，而且其作為一個(gè)經(jīng)濟(jì)信息系統(tǒng)的觀點(diǎn)也被人們廣泛接受。由于對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)存在不一致，導(dǎo)致了人們形成了決策有用觀和受托責(zé)任觀兩種不同的觀點(diǎn)。而這兩個(gè)觀點(diǎn)在會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征、財(cái)務(wù)報(bào)表要素的確認(rèn)和計(jì)量、財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)等方面均有不同的見解。受托責(zé)任管認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)就是反映受托者履行受托責(zé)任的過程和結(jié)果，目的是受托者為了解除自身的經(jīng)濟(jì)責(zé)任而為利益相關(guān)者提供財(cái)務(wù)信息，至于信息的有效性則不再其考慮范圍之內(nèi)。而決策有用觀則認(rèn)為，財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是為了向投資者(現(xiàn)在的和潛在的)、債權(quán)人以及其他利益相關(guān)者提供歷史的、未來的等對(duì)其決策有用的信息。它必須是有助于進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策的可量化信息，一般情況下還會(huì)要求提供財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)等各個(gè)方面的信息，以“滿足用戶需要”。從本質(zhì)上說，決策有用觀提出的信息使用人己由單一論逐步向多元論轉(zhuǎn)化。當(dāng)然，無論是受托責(zé)任觀，還是決策有用觀，它們都是與具體的經(jīng)濟(jì)環(huán)境相關(guān)聯(lián)的：在資本市場(chǎng)欠發(fā)達(dá)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，受托責(zé)任觀較為切合實(shí)際;而隨著資本市場(chǎng)不斷發(fā)育成熟、并對(duì)整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)的運(yùn)行有全面影響的情況下，決策有用觀對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)的表述更為恰當(dāng)。

二、用戶需求觀、投資者保護(hù)觀下的會(huì)計(jì)呈報(bào)質(zhì)量觀

在上世紀(jì)80年代的美國(guó)，會(huì)計(jì)呈報(bào)質(zhì)量的評(píng)價(jià)標(biāo)準(zhǔn)大致分為用戶需求觀和投資者保護(hù)觀兩種。用戶需求觀，1980年5月，F(xiàn)ASB①公布的第2號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告《會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量特征》，全面列示了會(huì)計(jì)信息為滿足用戶需要的質(zhì)量特征的基本框架。FASB把相關(guān)性與可靠性作為會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的主要特征。美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)(AICPA)的財(cái)務(wù)報(bào)告特別委員會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性、可靠性的基礎(chǔ)上，還從以下三個(gè)方面強(qiáng)調(diào)可比性：企業(yè)之間的可比性、各期間的一貫性、報(bào)表項(xiàng)目間的一致性。AICPA在2000年4月發(fā)布的第2號(hào)實(shí)務(wù)注意公告《PracticeAlertNo.2002-02》與《審計(jì)委員會(huì)討論的會(huì)計(jì)原則質(zhì)量的指南》中，雖然也認(rèn)可FASB提出的評(píng)估會(huì)計(jì)信息的概念框架，但對(duì)會(huì)計(jì)呈報(bào)質(zhì)量的評(píng)估更加強(qiáng)調(diào)可靠性、中立性、一致性三個(gè)特征。這三個(gè)特征與英國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的最高要求——真實(shí)與公允相一致。

投資者保護(hù)觀，美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)前主席LevittD在《高質(zhì)量會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的重要性》的演講中，以保護(hù)投資利益為目標(biāo)，提出會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，特征主要為：誠(chéng)信、透明、公允、比可、充分披露。在LevittD的倡議下，美國(guó)審計(jì)界開展了財(cái)務(wù)呈審計(jì)報(bào)質(zhì)量評(píng)估問題的討論。1999年，“藍(lán)帶委員會(huì)”(theBlueRibbonCommittee)提交的報(bào)告中的第8號(hào)的建議中，以公司披露的清晰性、公司會(huì)計(jì)原則、基本估計(jì)及其他管理當(dāng)局在編報(bào)財(cái)務(wù)披露和外部審計(jì)時(shí)所做的重要決定的冒險(xiǎn)或保守程度，作為評(píng)價(jià)會(huì)計(jì)呈報(bào)質(zhì)量的標(biāo)準(zhǔn)。美國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(AuditingStandadardsBoard，ASB②)修改后的第61號(hào)審計(jì)準(zhǔn)則公告(SAS61)并不承認(rèn)FASB的第2號(hào)概念公告是一個(gè)評(píng)估會(huì)計(jì)信息質(zhì)量的參照框架。

三、會(huì)計(jì)目標(biāo)重心逐步由受托責(zé)任觀向決策有用觀轉(zhuǎn)移

傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)報(bào)告著重為投資者和債權(quán)人提供反映管理人員受托責(zé)任的信息，其內(nèi)容主要局限于己發(fā)生的歷史性財(cái)務(wù)信隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，特別是信息技術(shù)的迅速發(fā)展，企業(yè)的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)越米越人，以反映受托責(zé)任為主要目標(biāo)的財(cái)務(wù)報(bào)告越來越無法滿足用戶的需要。1994年，美國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)通過對(duì)大量的職業(yè)投資者、信貸機(jī)構(gòu)及其會(huì)員進(jìn)行調(diào)查研究后，發(fā)表了《改進(jìn)企業(yè)報(bào)告一以用戶為重心》(ImprovingBusinessReporting-ACustomerFocus)，全面闡述了用戶需要的信息類型和改進(jìn)財(cái)務(wù)報(bào)告的建議。該報(bào)告認(rèn)為，現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告在促進(jìn)資本有效配置方面發(fā)揮了十分重要的作用，并在許多方面能夠滿足使用者的信息需求。然而，社會(huì)經(jīng)濟(jì)、技術(shù)環(huán)境的迅速變化，使財(cái)務(wù)報(bào)告能否創(chuàng)新以適應(yīng)使用者不斷變化的信息需求。該報(bào)告同時(shí)指出財(cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該：1.提供更多有關(guān)企業(yè)未來計(jì)劃、機(jī)會(huì)、風(fēng)險(xiǎn)和不確定性的信息;2.將重心更多地放在創(chuàng)造長(zhǎng)期價(jià)值的因素上，包括以非財(cái)務(wù)信息對(duì)企業(yè)重要經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)的運(yùn)作進(jìn)行計(jì)量和披露;3.使對(duì)外財(cái)務(wù)報(bào)告與企業(yè)管理人員提供的內(nèi)部報(bào)告更好地聯(lián)系起來。由此可見，隨著社會(huì)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展、資本市場(chǎng)的逐步完善，以有助于使用者做出經(jīng)濟(jì)決策的相關(guān)信息為目標(biāo)的“決策有用性”將逐步代并“反映受托責(zé)任”，成為財(cái)務(wù)報(bào)告的主導(dǎo)發(fā)展方向。

四、我國(guó)會(huì)計(jì)界對(duì)為滿足會(huì)計(jì)報(bào)告目標(biāo)要求的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)的理論

隨著我國(guó)改革開放進(jìn)程的不斷加快，西方會(huì)計(jì)理論被廣泛地介紹到我國(guó)，對(duì)于會(huì)計(jì)理論的研究轉(zhuǎn)向以會(huì)計(jì)準(zhǔn)則為主，對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究逐漸取代了從前對(duì)會(huì)計(jì)職能的討論。近些年來，通過對(duì)西方會(huì)計(jì)理論尤其是財(cái)務(wù)報(bào)告理論的消化和吸收，結(jié)合我國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境，許多會(huì)計(jì)學(xué)者對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)究竟是什么做出了深入和不懈的探討，提出了各自的觀點(diǎn)。但自今沒有形成一個(gè)權(quán)威的、可為學(xué)術(shù)界所普遍認(rèn)同的結(jié)論。爭(zhēng)論的焦點(diǎn)也仍然是集中在受托責(zé)任觀和決策有用觀上。贊同受托責(zé)任觀的主要觀點(diǎn)認(rèn)為“會(huì)計(jì)是一種經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)，這種活動(dòng)主要是通過發(fā)揮會(huì)計(jì)的核算和監(jiān)督職能來加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)的管理，從而促進(jìn)經(jīng)濟(jì)效益的提高”(楊紀(jì)婉，1996)“企業(yè)要以提高經(jīng)濟(jì)效益為中心，把提高經(jīng)濟(jì)效益作為企業(yè)的目的。作為企業(yè)的一個(gè)職能部門的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)部門，同樣也要以提高經(jīng)濟(jì)效益作為會(huì)計(jì)工作的基本目標(biāo)，會(huì)計(jì)的基本目標(biāo)是提高經(jīng)濟(jì)效益”(于玉林，1998)“會(huì)計(jì)管理活動(dòng)的特點(diǎn)是價(jià)值管理，是價(jià)值運(yùn)動(dòng)的管理，所以，作為經(jīng)濟(jì)管理重要組成部分的會(huì)計(jì)管理工作也應(yīng)該以提高經(jīng)濟(jì)效益作為最終目標(biāo)”(朱*平，1998)(楊*齡，“會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究述評(píng)”，《會(huì)計(jì)之友》，2000年第3期)。支持決策有用觀的觀點(diǎn)認(rèn)為：“企業(yè)編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的是向報(bào)告的使用者提供決策，控制所需的信息，供他們衡量、預(yù)測(cè)、評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)成果，管理人員的業(yè)績(jī)、分配關(guān)系、資源分布、權(quán)益結(jié)構(gòu)、償債能力等”(張為國(guó)，1991)e“會(huì)計(jì)的總目標(biāo)是向外部使用者提供決策與經(jīng)濟(jì)控制所需要的信息，參與管理過程，謀求經(jīng)濟(jì)利益”(婁*行、張為國(guó)，1992)“財(cái)務(wù)報(bào)告的根本目標(biāo)是向信息使用者提供決策有用的信息”(劉*廷，1999)(楊*齡，“會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究述評(píng)”，《會(huì)計(jì)之友》，2000年第3期)此外，葛*澎教授和劉-峰教授對(duì)我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)提出了“暫行結(jié)論”，認(rèn)為“根據(jù)我國(guó)當(dāng)前市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展?fàn)顩r，試圖模仿美國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)用決策有用性的思路來確立我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)，未必恰當(dāng)。當(dāng)前我國(guó)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的主要目標(biāo)，應(yīng)當(dāng)定位在向委托人報(bào)告受托責(zé)任的履行情況上。如果在未來，我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境得到充分發(fā)展，資本市場(chǎng)發(fā)育成熟，并在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中有著全面的影響，那么，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)也應(yīng)該隨之變化、發(fā)展和完善。”(葛*澎：《市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)下會(huì)計(jì)基本理論與方法研究》，1996年版)這就是說我國(guó)的財(cái)務(wù)目標(biāo)有其雙重性。

我國(guó)從2007年1月1日起施行新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，這是我國(guó)會(huì)計(jì)史上的又一次變革，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系充分體現(xiàn)了與國(guó)際準(zhǔn)則的趨同。它又提出了新的會(huì)計(jì)目標(biāo)，同時(shí)又一次對(duì)會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)有了新的要求。總之，會(huì)計(jì)呈報(bào)的質(zhì)量標(biāo)準(zhǔn)為了實(shí)現(xiàn)不同時(shí)期的會(huì)計(jì)目標(biāo)始終在變化著不斷的提高。

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