新版的《中級會計(jì)實(shí)務(wù)》教材依據(jù)最新頒布實(shí)施的《企業(yè)會計(jì)準(zhǔn)則》規(guī)定在投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)等持有和交易過程中在具備適當(dāng)條件時引入公允價值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。即對符合特定條件和環(huán)境下的投資性房地產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日按其當(dāng)時的公允價值相對于該資產(chǎn)購置(轉(zhuǎn)換)時的賬面成本或者前一個資產(chǎn)負(fù)債表日的公允價值賬面余額的變動來調(diào)整該資產(chǎn)的賬面價值，同時將該變動額記入當(dāng)期損益(“公允價值變動損益”)或所有者權(quán)益(可供出售金融資產(chǎn)價值變動記入“資本公積”)。而對于“公允價值變動損益”科目賬面余額只有等到該資產(chǎn)處置時一并轉(zhuǎn)入其他業(yè)務(wù)收入(其他業(yè)務(wù)成本)或投資收益。筆者在學(xué)習(xí)過程中認(rèn)為對于“公允價值變動損益”科目在資產(chǎn)處置時才進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)的做法有不理解之處：

首先，公允價值變動既然發(fā)生于當(dāng)月或當(dāng)年，卻偏偏要等到處置時(處置可能發(fā)生在當(dāng)年、甚至于跨越幾個會計(jì)年度才處置)才進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)，是否符合基本準(zhǔn)則中的權(quán)責(zé)發(fā)生制和配比原則，是否如實(shí)反映了當(dāng)期的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

其次，“公允價值變動損益”科目在發(fā)生當(dāng)期所屬的資產(chǎn)負(fù)債表日不予結(jié)轉(zhuǎn)，在實(shí)務(wù)操作特別是財(cái)務(wù)會計(jì)報(bào)表編制過程中怎樣處理?。眾所周知，企業(yè)的資產(chǎn)負(fù)債表與行政事業(yè)單位資產(chǎn)負(fù)債表最大區(qū)別之處在于企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中根本沒有收入與支出科目，而行政事業(yè)單位的收入、支出科目除了年終結(jié)轉(zhuǎn)反映到凈資產(chǎn)(相當(dāng)于企業(yè)會計(jì)中的所有這權(quán)益)之外，平時都直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中并參與資產(chǎn)負(fù)債表的平衡，即資產(chǎn)+支出=負(fù)債+凈資產(chǎn)+收入。比方說，某事業(yè)單位當(dāng)月(不屬于年終，不存在結(jié)轉(zhuǎn))報(bào)銷某同志差旅費(fèi)一筆100元，但款未付由財(cái)務(wù)上開具欠款單。針對該業(yè)務(wù)反映到該單位當(dāng)月資產(chǎn)負(fù)債表中就是左邊資產(chǎn)部類中事業(yè)支出增加100元，右邊負(fù)債部類中應(yīng)付賬款同時增加100元，左右兩邊同時增加后仍保持平衡。

但若上述業(yè)務(wù)是發(fā)生在企業(yè)會計(jì)實(shí)務(wù)當(dāng)中的話，資產(chǎn)負(fù)債表右邊的負(fù)債當(dāng)然也是增加100元，而支出100元是不能直接反映在資產(chǎn)負(fù)債表中，而是需要通過月末結(jié)轉(zhuǎn)反映在當(dāng)月利潤表中最后以利潤分配的形式最終回歸到資產(chǎn)負(fù)債表右邊的所有者權(quán)益當(dāng)中的未分配利潤下，減少所有者權(quán)益100元。這樣一來資產(chǎn)負(fù)債表的右邊一增一減后才保持了平衡。這個道理再簡單不過了。

但把這個原理引伸到“公允價值變動損益”處理中，并依據(jù)中級會計(jì)實(shí)務(wù)教材舉一個最簡單最直觀的例子：某企業(yè)2008年1月1日資產(chǎn)負(fù)債表中資產(chǎn)合計(jì)1000萬元，負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1000萬元(同時假定該企業(yè)1—2月份除投資性房地產(chǎn)外未發(fā)生其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù))。

1月15日以銀行存款100萬元購入一項(xiàng)商品房的同時轉(zhuǎn)入以公允價值計(jì)量的投資性房地產(chǎn)，并且該房產(chǎn)在1月31日前未發(fā)生任何價值變動。那么1月31日資產(chǎn)負(fù)債表日該企業(yè)資產(chǎn)負(fù)債表中左邊資產(chǎn)類科目中增加投資性房地產(chǎn)賬面價值100萬元，同時資產(chǎn)類中銀行存款減少100萬元，左邊資產(chǎn)類一增一減后月末合計(jì)余額仍然保持1000萬元，右邊沒有發(fā)生任何變化負(fù)債及所有者權(quán)益合計(jì)1000萬元不變;2月20日根據(jù)當(dāng)時所掌握的情況該投資性房地產(chǎn)公允價值上升了10萬元，企業(yè)因此借記“投資性房地產(chǎn)—公允價值變動”10萬元、貸記“公允價值變動損益”10萬元。

在2月29日編制的資產(chǎn)負(fù)債表中上述10萬元價值變動毫無疑問記入左邊的資產(chǎn)類科目中的投資性房地產(chǎn)賬面余額，使得資產(chǎn)合計(jì)變?yōu)?010萬元，而“公允價值變動損益”貸方的10萬元不能直接記入到當(dāng)月的資產(chǎn)負(fù)債表中，而是通過月末結(jié)轉(zhuǎn)反映在當(dāng)月利潤表中最后以利潤分配的形式最終回歸到資產(chǎn)負(fù)債表右邊的所有者權(quán)益當(dāng)中的未分配利潤下，最終增加所有者權(quán)益10萬元，從而使右邊的負(fù)債及所有者權(quán)益也變?yōu)?010萬元。“公允價值變動損益”貸方既然在當(dāng)期已經(jīng)結(jié)轉(zhuǎn)沒有余額，而按照中級教材中的處理方法該價值變動量當(dāng)月不予結(jié)轉(zhuǎn)，而是等到該房產(chǎn)處置時一并結(jié)轉(zhuǎn)。這里是否矛盾?

一句話：如果左邊資產(chǎn)價值發(fā)生變化，右邊“公允價值變動損益”科目在當(dāng)期不結(jié)轉(zhuǎn)，那么由此產(chǎn)生的經(jīng)營成果如何在企業(yè)當(dāng)期的資產(chǎn)負(fù)債表中列報(bào)(即財(cái)務(wù)狀況)才能使右邊也發(fā)生同樣數(shù)額的變動?這里也許是筆者某個細(xì)節(jié)沒有掌握、弄懂。

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