承債式轉(zhuǎn)讓股權(quán)，指?jìng)€(gè)人轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)時(shí)，收購(gòu)方要求轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)轉(zhuǎn)讓基準(zhǔn)日之前公司隱含的負(fù)債，以規(guī)避原股東隱藏債務(wù)繼而由新股東間接承擔(dān)公司資產(chǎn)減值風(fēng)險(xiǎn)的一種交易行為。一般交易雙方在簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓交易合同時(shí)，會(huì)根據(jù)目標(biāo)公司(指被轉(zhuǎn)讓公司)凈資產(chǎn)評(píng)估情況暫定一個(gè)交易價(jià)，如發(fā)現(xiàn)事后出現(xiàn)了新的未知負(fù)債，說明目標(biāo)公司凈資產(chǎn)下降，股權(quán)價(jià)格隨之下調(diào)。因此，收購(gòu)方會(huì)將這部分新出現(xiàn)的負(fù)債直接抵減股權(quán)交易價(jià)款，也即意味著轉(zhuǎn)讓方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減少。

案例

某個(gè)人股東甲方2012年投資100萬元設(shè)立目標(biāo)公司A公司，截至2014年底，目標(biāo)公司資產(chǎn)為1000萬元，負(fù)債為400萬元，公司凈資產(chǎn)為600萬元。2015年初，乙方擬收購(gòu)A公司，甲、乙雙方采取成本法(即凈資產(chǎn))計(jì)價(jià)收購(gòu)A公司股權(quán)。雙方約定，以2014年底的凈資產(chǎn)作價(jià)，A公司已知的資產(chǎn)為1000萬元，負(fù)債為400萬元，甲方將持有A公司股權(quán)暫定以600萬元轉(zhuǎn)讓給乙方。則甲方股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入為600萬元，扣除投資成本后，其個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為500萬元。

乙方擔(dān)心目標(biāo)公司在2014年之前可能會(huì)有隱含的負(fù)債未反映，轉(zhuǎn)讓合同同時(shí)約定，如A公司將來出現(xiàn)新的交接日之前的負(fù)債，包括原來應(yīng)交未交的稅費(fèi)，要重新計(jì)算股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款，新負(fù)債直接沖減600萬元價(jià)款。

假如股權(quán)轉(zhuǎn)讓分期交易過程中，稅務(wù)機(jī)關(guān)提前介入檢查，檢查結(jié)果要求A公司補(bǔ)繳2014年底前各項(xiàng)稅費(fèi)100萬元。同時(shí)，在辦理交接手續(xù)時(shí)，又發(fā)現(xiàn)A公司有一筆合同日之前的50萬元負(fù)債未登記在賬。則A公司產(chǎn)生了兩筆新的未知負(fù)債150萬元，公司2014年底實(shí)際的凈資產(chǎn)由600萬元減值為450萬元(600-150)。按照甲、乙雙方簽訂的股權(quán)轉(zhuǎn)讓合同約定，該項(xiàng)負(fù)債應(yīng)由甲方實(shí)際承擔(dān)，股權(quán)轉(zhuǎn)讓價(jià)款應(yīng)由原來的600萬元減至450萬元。

那么，這種承債式的股權(quán)轉(zhuǎn)讓應(yīng)如何計(jì)算個(gè)人所得稅?交易雙方暫定的價(jià)款發(fā)生變化是否要改變個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得呢?

分析

根據(jù)現(xiàn)行個(gè)人所得稅法及相關(guān)政策規(guī)定，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入減除股權(quán)轉(zhuǎn)讓成本及相關(guān)的合理稅費(fèi)后的金額。企業(yè)所得稅法實(shí)施條例第十條規(guī)定，個(gè)人所得的形式，包括現(xiàn)金、實(shí)物、有價(jià)證券和其他形式的所得。所得為實(shí)物的，應(yīng)當(dāng)按照取得的憑證上所注明的價(jià)格計(jì)算應(yīng)納稅所得額，無憑證的實(shí)物或者憑證上所注明的價(jià)格明顯偏低的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額;所得為有價(jià)證券的，根據(jù)票面價(jià)格和市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額;所得為其他形式的經(jīng)濟(jì)利益的，參照市場(chǎng)價(jià)格核定應(yīng)納稅所得額。顯然，個(gè)人所得應(yīng)按實(shí)際收入計(jì)算。

《國(guó)家稅務(wù)總局關(guān)于股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入征收個(gè)人所得稅問題的批復(fù)》(國(guó)稅函〔2007〕244號(hào))就廣東省地稅局《關(guān)于個(gè)人所得稅財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得中的轉(zhuǎn)讓股權(quán)的認(rèn)定問題的請(qǐng)示》批復(fù)如下：你省某溫泉公司原全體股東，通過簽訂股權(quán)轉(zhuǎn)讓協(xié)議，以轉(zhuǎn)讓公司全部資產(chǎn)方式將股權(quán)轉(zhuǎn)讓給新股東，協(xié)議約定時(shí)間以前的債權(quán)債務(wù)由原股東負(fù)責(zé)，協(xié)議約定時(shí)間以后的債權(quán)債務(wù)由新股東負(fù)責(zé)。根據(jù)個(gè)人所得稅法及其實(shí)施條例的規(guī)定，原股東取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得，應(yīng)按“財(cái)產(chǎn)轉(zhuǎn)讓所得”項(xiàng)目征收個(gè)人所得稅。

應(yīng)納稅所得額的計(jì)算：(一)對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例先清收債權(quán)、歸還債務(wù)后，再對(duì)每個(gè)股東進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=(原股東股權(quán)轉(zhuǎn)讓總收入-原股東承擔(dān)的債務(wù)總額+原股東所收回的債權(quán)總額-注冊(cè)資本額-股權(quán)轉(zhuǎn)讓過程中的有關(guān)稅費(fèi))×原股東持股比例。其中，原股東承擔(dān)的債務(wù)不包括應(yīng)付未付股東的利潤(rùn)(下同)。(二)對(duì)于原股東取得轉(zhuǎn)讓收入后，根據(jù)持股比例對(duì)股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入、債權(quán)債務(wù)進(jìn)行分配的，應(yīng)納稅所得額的計(jì)算公式為：應(yīng)納稅所得額=原股東分配取得股權(quán)轉(zhuǎn)讓收入+原股東清收公司債權(quán)收入-原股東承擔(dān)公司債務(wù)支出-原股東向公司投資成本。

根據(jù)“國(guó)稅函〔2007〕244號(hào)”文件的規(guī)定，股東承擔(dān)的債務(wù)作為其轉(zhuǎn)讓收入的抵減項(xiàng)目。因此，在上述甲方轉(zhuǎn)讓公司股權(quán)中，因被轉(zhuǎn)讓目標(biāo)公司凈資產(chǎn)下降而調(diào)減的收入，應(yīng)為甲方股權(quán)實(shí)際轉(zhuǎn)讓收入的減少。由于目標(biāo)公司出現(xiàn)未知的新負(fù)債150萬元后，甲方股權(quán)轉(zhuǎn)讓實(shí)際收入變?yōu)?50萬元，扣減100萬元成本后，個(gè)人股權(quán)轉(zhuǎn)讓所得為350萬元。