凡具有合理商業目的、不以減少、免除或者推遲繳納稅款為主要目的，股權或資產劃轉后連續12個月內不改變被劃轉股權或資產原來實質性經營活動，且劃出方企業和劃入方企業均未在會計上確認損益的，可以選擇按以下規定進行特殊性稅務處理：

1、劃出方企業和劃入方企業均不確認所得。

2、劃入方企業取得被劃轉股權或資產的計稅基礎，以被劃轉股權或資產的原賬面凈值確定。

3、劃入方企業取得的被劃轉資產，應按其原賬面凈值計算折舊扣除。

109號文所規范的集團間資產、股權的劃撥行為僅限于100%控股的集團居民企業間，也就是說，無論是劃撥還是接受劃撥的主體，都必須是居民企業內部100%控股的體系下。在這個基礎上，109號文規范的資產、股權劃撥包含了縱向劃撥和橫向劃撥兩種形式。從縱向劃撥來看，既包括母公司——子公司的劃撥，也包括子公司——母公司的劃撥，還包括的母公司——孫*司以及孫*司——母公司之間的跨主體縱向劃撥。而橫向劃撥則包括在集團100%控股下的各個子公司、孫*司之間的劃撥行為。所以，總體來看，109號文規范的資產、股權劃撥行為是多樣化的。但是，不管劃撥行為如何復雜，我們只要明確了在縱向劃撥中母公司——子公司以及子公司——母公司這兩種基本形式的稅務處理，其他劃撥就是這兩種基本形式稅務處理的組合。

一、母公司——子公司資產、股權劃撥的稅務處理案例

A上市公司2014年6月收到其控股股東B《關于A公司國有股份無償劃轉意向協議》，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉給C公司。在股權構架上，B公司100%控股C公司，同時B公司持有A上市公司的股權比例為54%.B公司原先持有C公司股權的計稅基礎是5200萬人民幣。B公司持有A上市公司20%股權的計稅基礎是4200萬，無償劃轉時點的公允價值是11200萬。

這就是一個發生在上市公司間的國有股權無償劃轉的案例。B公司持有C公司100%的股權，符合109號文的第一個條件。該劃轉是根據某省國資委的做大做強國企的要求進行的，有合理商業目的，且不是以避稅為動機的。且股權劃轉后連續12個月內不改變A公司原來實質性經營活動。這就符合了109號文的全部條件。此時的稅務處理如下：

1、B公司將其持有的A公司20%的股權劃撥為C公司不確認損失，C公司取得A公司20%的股權不確認所得。

2、C公司取得B公司劃轉的A公司20%股權的計稅基礎，以被劃轉股權原賬面凈值4200萬確認，后期如果C公司將A公司股權轉讓，可以扣除的計稅基礎就是4200萬。

3、B公司將其持有A公司股權劃撥給C公司是一個權益性交易行為，本身在會計上就不確認損失。但是，在稅收上，B公司還要就該項劃撥行為增加對C公司長期股權投資的計稅基礎。即在劃撥后，B公司持有C公司股權的計稅基礎要從原來的5200萬增加到9400萬(5200+4200)。

因此，總結來看，母公司——子公司之間的資產、股權劃撥行為實際上是母公司對子公司的一個投資行為，應遵循投資的規則進行相關的稅務處理。

二、子公司——母公司資產、股權劃撥的稅務處理案例

A公司100%持有B公司的股權(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司20%的股權，其持有該股權的計稅基礎是500萬，公允價值是1200萬。根據A公司董事會決議，B公司將其持有的C公司股權劃撥到A公司。A公司從間接持有C公司20%的股權變為A公司直接持有C公司20%的股權。

這個案例就是屬于子公司B——母公司A之間的資產、股權劃撥。同樣，這個劃撥發生100%持股的居民企業之間，假設符合合理商業目的和12個月的條件。該項劃撥的稅務處理如下：

1、B公司將其持有的C公司20%的股權劃撥給A公司，B公司不確認損失，A公司也不確認所得。

2、A公司取得C公司股權的計稅基礎為500萬元。后期，A公司轉讓C公司股權可以扣除的成本也是500萬。

3、最關鍵的問題就在第3點。109號文明確了劃入方(這里即A公司)取得資產、股權的稅務處理。而對于劃出方B而言，109號文只是說了其不確認損失。但是，對于劃出方B究竟應該如何做處理處理并不明確。這里，我們的稅務處理就必須要從A公司和B公司的會計處理入手，此時的稅務處理需要依托會計處理情況分別進行。根據會計準則和會計制度的相關規定，子公司將其持有的資產劃撥給母公司時，子公司應首先沖減資本公積-資本溢價，不夠沖減的再依次沖減盈余公積和未分配利潤。如果子公司沒有資本公積-資本溢價，則直接沖減盈余公積和未分配利潤。這里，劃入**公司的稅務處理就要根據劃出方B公司的具體會計處理來定：

(1)如果B公司沖減了資本公積-資本溢價，并后續沖減了盈余公積和未分配利潤，此時視同B公司用非貨幣資產對A公司進行減資，則A公司應按照國家稅務總局2011年34號公告的規定進行稅務處理。對于B公司沖減的盈余公積和未分配利潤部分確認為股息所得免稅，沖減資本公積-資本溢價的部分減少A公司對B公司長期股權投資的計稅基礎。

(2)如果B公司沒有資本公積-資本溢價，直接沖減了盈余公積和未分配利潤。此時就視同B公司用非貨幣資產對A公司進行股利分配，A公司按照B公司劃撥來的資產、股權的賬面價值作為股息所得，享受居民企業將符合條件的股息所得免征企業所得稅的待遇。

在明確了母公司——子公司、子公司——母公司這兩種縱向劃撥稅務處理后，我們就可以進一步分析縱向母公司——孫*司、孫*司——母公司劃撥的稅務處理，以及橫向劃撥的稅務處理方法。

三、母公司——孫*司資產、股權劃撥的稅務處理案例

A上市公司2014年6月收到其控股股東B《關于A公司國有股份無償劃轉意向協議》，B公司擬將其持有的A公司20000萬股(占總股本20%)無償劃轉給D公司。在股權構架上，B公司100%控股C公司，C公司100%控股D公司，即D公司是B公司的孫*司。同時B公司持有A上市公司的股權比例為54%.B公司持有C公司股權的計稅基礎是2000萬，C公司持有D公司股權的計稅基礎是1200萬。而B公司持有A上市公司20%股權的計稅基礎是4200萬，無償劃轉時點的公允價值是11200萬。

B公司100%持有C公司，C公司100%持有D公司，因此B公司將股權劃撥到D公司符合109號文的第一個條件。我們假設其他條件也符合，即有合理商業目的，也符合12個月不改變經營的條件。此時，對于股權的劃入**公司的稅務處理，109號文是明確的，即其取得A公司股權的計稅基礎是4200萬。

但是，B公司不是直接持有D公司股權，而是間接持有D公司，當B公司將其直接持有的A公司股權劃撥給D公司后，B公司仍然不直接持有D公司股權，否則這就是B公司對D公司的一個直接股權投資行為，應該適用財稅〔2014〕116號或財稅〔2009〕59號的規定了。因此，母公司B公司——孫*司D公司的資產、股權劃撥行為需要分解為母公司B——子公司C和子公司C——孫*司D兩步劃撥來進行稅務處理：

1、當B公司直接將其持有的A公司股權劃撥給D公司時，在第一步母公司B——子公司C，B公司要按4200萬增加對C公司長期股權投資的計稅基礎，增加后B公司持有C公司股權的計稅基礎為6200萬(2000+4200)。C公司取得A公司股權的計稅基礎也是4200萬。

2、第二步子公司C——孫*司D，子公司C要增加其對D公司長期股權投資的計稅基礎4200萬，增加后C公司持有D公司股權的計稅基礎為5400萬(1200+4200)。D公司取得A公司股權的計稅基礎是4200萬。

因此，總結來看，對于母公司B——孫*司D之間的資產、股權的劃轉，母公司和子公司都要按劃出資產價格的原計稅基礎增加其長期股權投資的計稅基礎，最終劃入方孫*司D則取得的劃入資產的計稅基礎也按該項資產的原有計稅基礎4200萬來確認。

四、孫*司——母公司資產、股權劃撥的稅務處理案例

A公司100%持有B公司的股權(A是母公司，B是子公司)，B公司持有C公司100%的股權，C公司持有D公司10%的股權，其持有該股權的計稅基礎是500萬，公允價值是1200萬。根據A公司董事會決議，C公司將其持有的D公司股權劃撥到A公司。A公司從間接持有D公司20%的股權變為A公司直接持有D公司20%的股權。

A公司持有B公司100%的股權，B公司持有C公司100%的股權，C公司和A公司之間的資產、股權劃撥符合109號文的基本條件。假設其他條件也符合，根據109號文，A公司不確認所得，C公司不確認損失，且A公司取得D公司股權的計稅基礎按500萬確認這沒有問題。但是，具體到B公司、C公司究竟應該如何進行稅務處理呢?我們仍然要做分解處理。孫*司C——母公司A之間的資產、股權劃撥要分解為孫*司C——子公司B，子公司B——母公司A進行稅務處理：

1、根據會計準則和會計制度的相關規定，孫*司C把資產、股權劃撥到母公司A，孫*司要沖減資本公積-資本溢價，不夠的沖減盈余公積和未分配利潤。因此，在孫*司C——子公司B之間，子公司要根據孫*司的會計處理情況，分別按減資(國家稅務總局2011年34號公告)或股利分配(企業所得稅法及實施條例)的規定進行稅務處理。

2、第二步子公司B——母公司A，此時A公司的稅務處理也是一樣，根據子公司B的個別會計報表的會計處理方法，分別按減資或股利分配進行稅務處理。

五、橫向資產、股權劃撥的稅務處理案例

實際上，明確上面四種縱向資產、股權劃撥的稅務處理方法后，橫向資產、股權劃撥的稅務處理方法就是上面四種情況的組合，分別按上面四種情況進行稅務處理就可以了

A公司100%持有B公司的股權，同時A公司100%持有C公司的股權。B公司持有20%D公司的股權，計稅基礎是500萬，公允價值是800萬。根據A公司董事會決定，A公司要求B公司將其持有的D公司20%的股權劃撥給C公司。

這種情況下，B公司和C公司都受A公司100%控股，B和C之間無投資關系。此時，B公司將其持有的D公司股權劃撥給C公司就屬于一種橫向子公司——子公司間的資產、股權劃撥行為。對于這種橫向劃撥行為，實際可以分解為子公司B——母公司A以及母公司A到子公司C這兩步來處理：

1、子公司B——母公司A，這屬于一個縱向的子公司——母公司的資產、股權劃撥行為。根據上面案例的分析，母公司A應根據子公司B個別會計報表的會計處理方法，分別按減資或股利分配進行稅務處理。

2、母公司A——子公司C，這個就屬于縱向的母公司——子公司的資產、股權劃撥行為。此時，A公司應按照500萬增加對C公司長期股權投資的計稅基礎，C公司取得D公司股權的計稅基礎也是500萬。

橫向劃撥下的子公司——孫*司或者孫*司——子公司之間的資產、股權劃撥的稅務處理也是按照上面分解方法進行。

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