(1)母公司個別賬務處理。由于購買子公司少數(shù)股權(quán)前母公司長期股權(quán)投資已按成本法核算,故不需作調(diào)整,購買子公司少數(shù)股權(quán)時仍采用成本法核算即可。
(2)購買子公司少數(shù)股權(quán)時,子公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值。編制合并報表時,以購買日(即獲得對子公司控制權(quán)日)子公司可辨認資產(chǎn)、負債公允價值為基礎(chǔ),對子公司會計報表作適當調(diào)整,計算出本次交易日子公司資產(chǎn)、負債的價值。調(diào)整方法是:子公司在購買日可辨認資產(chǎn)以公允價值計量及成本結(jié)轉(zhuǎn),可辨認負債以公允價值計量及清償;子公司在購買日以后新增的資產(chǎn)、負債以賬面價值計量,不作調(diào)整。
(3)編制合并報表時,對母公司報表調(diào)整。對母公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法進行調(diào)整,將交易日子公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值與子公司在購買日可辨認凈資產(chǎn)公允價值的差額,按原持股比例享有的部分調(diào)整長期股權(quán)投資、投資收益等項目。
(4)編制合并報表時,對子公司報表調(diào)整。需對子公司在購買日可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值與賬面價值差異進行調(diào)整,同時調(diào)整資本公積項目。
(5)商譽的計量。商譽是各分次確定的商譽之和,每次商譽=企業(yè)合并成本一合并中取得被購買方可辨認凈資產(chǎn)公允價值份額。凈資產(chǎn)公允價值以每次交易日的公允價值為準。
(6)編制合并報表時會計處理順序。首先,計算在交易日子公司資產(chǎn)、負債對母公司的價值;再對母公司和子公司報表進行調(diào)整,在合并工作底稿中編制調(diào)整分錄;然后計算商譽總額;最后,在合并工作底稿中編制母公司長期股權(quán)投資與子公司所有者權(quán)益的抵銷分錄,
二、會計處理運用
[例]甲公司于2008年1月10日以10000萬元取得乙公司60%的股份,取得投資時乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為15000萬元(其中固定資產(chǎn)賬面價值9000萬元、公允價值9100萬元,其余資產(chǎn)、負債無差異)。2008年12月1日,甲公司支付4500萬元取得乙公司20%的股份。2008年12月1日,乙公司可辨認凈資產(chǎn)公允價值為18000萬元,乙公司所有者權(quán)益項目:股本5000萬元,資本公積7900萬元,盈余公積2000萬元,未分配利潤1000萬元。2008年12月1日,乙公司資產(chǎn)、負債對甲公司的價值為16000萬元。乙公司在2008年除凈*潤外無其他引起所有者權(quán)益變動的事項,未進行利潤分配。編制有關(guān)會計分錄。
甲公司賬務處理
(1)2008年1月10日,采用成本法核算,賬務處理為:
借:長期股權(quán)投資100000000
貸:銀行存款100000000
(2)2008年12月1日,采用成本法核算,賬務處理為:
借:長期股權(quán)投資45000000
貸:銀行存款45000000
由于甲公司長期股權(quán)投資按成本法核算,個別報表不作調(diào)整。
編制購買子公司少數(shù)股權(quán)時的合并資產(chǎn)負債表。
(3)交易日,乙公司資產(chǎn)、負債對甲公司的價值為16000萬元。該數(shù)字以購買日乙公司可辨認資產(chǎn)、負債的公允價值為基礎(chǔ),對報表數(shù)字調(diào)整計算得出。
(4)對母公司報表進行調(diào)整。在合并工作底稿中,甲公司長期股權(quán)投資按權(quán)益法調(diào)整。2008年12月1日,乙公司資產(chǎn)、負債對甲公司的價值為16000萬元;在購買日2008年1月10日,乙公司凈資產(chǎn)的公允價值為15000萬元,變動為1000萬元。除凈*潤外無其他引起所有者權(quán)益變動的事項。調(diào)整分錄為:
借:長期股權(quán)投資(1000萬元×60%)6000000
貸:投資收益6000000
(5)對子公司報表進行調(diào)整。合并工作底稿時,將乙公司在購買日各項可辨認資產(chǎn)、負債賬面價值調(diào)整為公允價值。僅固定資產(chǎn)一項需調(diào)整,調(diào)整分錄為:
借:固定資產(chǎn)1000000
貸:資本公積1000000
(6)計算商譽總額:
甲公司取得乙公司60%股權(quán)時應確認的商譽
=10000-15000×60%=1000(萬元)
甲公司購買乙公司少數(shù)股權(quán)進一步產(chǎn)生的商譽
=4500-18000×20%=900(萬元)
合并財務報表中應確認的商譽總額=1000+900=1900(萬元)
(7)編制抵銷分錄。首先調(diào)整資本公積(資本溢價或股本溢價),在資本公積(資本溢價或股本溢價)的金額不足沖減的情況下,調(diào)整留存收益(盈余公積和未分配利潤)。假設(shè)資本公積(資本溢價或股本溢價)足夠沖減,抵銷分錄為:
借:股本50000000
資本公積80000000
盈余公積20000000
未分配利潤10000000
商譽19000000
資本公積——股本溢價4000000
貸:長期股權(quán)投資151000000
少數(shù)股東權(quán)益(16000萬元×20%)32000000
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